Residência fiscal do brasileiro: forma ou substância?

Muito se tem falado sobre alternativas para as pessoas físicas escaparem da tributação no Brasil, em especial após o retorno da tributação dos dividendos e a instituição do IRPF-M sobre altas rendas. A saída fiscal tem sido oferecida como uma delas e sempre há um destino da vez. No passado foi o Uruguai. Hoje é o Paraguai… sempre jurisdições que não tributam a renda ou a tributam em bases territoriais.

Esse contexto pode levar contribuintes a acreditarem que bastaria a entrega da Comunicação de Saída Definitiva do País (CSD) e da Declaração de Saída Definitiva (DSD), somada à saída física do Brasil e à criação de alguns vínculos mínimos com o país de destino, para que a residência fiscal seja rompida, como se fosse matéria de eleição.

A nosso ver, contudo, a legislação não adota critérios meramente formais para essa ruptura, mas sim conceitos que exigem a demonstração de circunstâncias fáticas e intencionais consistentes, inclusive segundo a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

Para o brasileiro que retorna à condição de residente após período de ausência, o dispositivo legal que deve ser avaliado é o artigo 61 do Decreto-Lei nº 5.844/43, que sujeita ao imposto, “como residentes ou domiciliares no país”, “as pessoas que, no correr de um exercício financeiro, transferirem residência para o território nacional”. Trata-se de norma geral, que não distingue nacionais de estrangeiros, e cuja hipótese não é a de simplesmente chegar, mas a de transferir residência, o que pressupõe o propósito de permanecer no país.

Paralelamente, a Lei nº 9.718/98 traz regra específica para o ingresso do estrangeiro, assentada na espécie de visto e na contagem de 183 dias como tempo de permanência para fins de assunção da residência fiscal.

Já em nível infralegal, a regulamentação veio pela IN SRF nº 208/2002, sendo que nos interessa principalmente o artigo 2º, IV, quando cuida do retorno do nacional utilizando a expressão “ânimo definitivo” e a “data da chegada” como marcos da retomada da residência.

A hipótese legal da saída fiscal está no artigo 17 da Lei nº 3.470/58, o qual alcança “os residentes ou domiciliados no Brasil que se retirarem em caráter definitivo do território nacional”. O elemento volitivo integra a hipótese desde 1958: a lei não fala em ausentar-se, e sim em retirar-se em caráter definitivo.

Ao lado disso corre a regra dos 12 meses, cuja sede é o artigo 97, alínea b, do Decreto-Lei nº 5.844/43. No RIR/2018, ela aparece no artigo 14, § 3º, que tributa como residentes, apenas durante os primeiros 12 meses, as pessoas físicas que se ausentarem sem apresentar a DSD.

A IN SRF nº 208/2002 consolidou o conjunto normativo em questão: torna-se não residente quem se retire em caráter permanente “na data da saída” (artigo 3º, II), ressalvada a manutenção da residência nos 12 primeiros meses de ausência quando não apresentada a CSD (artigo 2º, V); sendo que na ausência em caráter temporário, a transição se dá no dia seguinte àquele em que se completem 12 meses (artigo 3º, V). Na saída, portanto, a antecipação dos efeitos depende da CSD, dever criado pela própria instrução normativa em seu artigo 11-A.

Quando um brasileiro cruza a fronteira, pode estar viajando de férias, começando temporada de estudos ou mudando-se efetivamente. Veja-se que a ação, no mundo fenomênico, é idêntica. O que difere é a sua intenção, exteriorizada pelas circunstâncias pessoais. Para a legislação brasileira é justamente a intenção que qualifica a saída.

De fato, a intenção é essencial como qualificadora tanto na saída quanto no retorno. A saída qualifica-se “em caráter definitivo” (artigo 17 da Lei nº 3.470/58) ou “em caráter permanente” (artigo 3º, II, da IN SRF nº 208/2002); o retorno, “com ânimo definitivo” (artigo 2º, IV); e residente é quem “resida no Brasil em caráter permanente” (artigo 2º, I). É onipresente, portanto, o propósito de quem se desloca, para fins de residência fiscal.

A própria Receita Federal tem reiterado que a residência permanente pressupõe estadia estável e duradoura, sendo que a condição se define pelo ânimo demonstrado, e não pelo mero cumprimento de deveres instrumentais. Em 30 anos de manifestações, desde o Parecer Normativo Cosit nº 3/1995, a obrigação acessória nunca prevaleceu sobre os aspectos fáticos, servindo, quando muito, para fixar o momento a partir do qual a mudança produz efeitos.

Muito embora as regras pareçam claras, no Carf o tema gera controvérsias interpretativas. Casos equivalentes, envolvendo brasileiros que passaram a residir no exterior sem apresentar CSD ou DSD, receberam respostas opostas.

Em 2014 foi adotada a linha que chamaremos de “materialista”, espelhada no Acórdão nº 2801-003.486. Cuidava-se de contribuinte residente nos Estados Unidos, com green card, naturalização, contribuições ao Social Security e filho em escola na Flórida. Assentou o voto que “ao Fisco incumbe o ônus de provar a condição de residente do contribuinte” e que “residência fixa difere de residência permanente”, podendo a pessoa ter duas residências fixas e residir permanentemente em apenas uma jurisdição, “definida pelo elemento subjetivo, vale dizer, pelo ânimo definitivo”. A falta da declaração de saída “só tem relevância […] na hipótese de saída permanente e durante os primeiros doze meses consecutivos à ausência”. Alfim, o recurso, relativo a imposto de renda sobre rendimentos do exterior de 1999 a 2002, foi provido, pela conclusão baseada nas provas de que o recorrente “não residia, no período fiscalizado, em caráter permanente no Brasil”.

Seis anos depois, o Carf adotou linha oposta, que chamaremos de “formalista”, no Acórdão nº 2301-007.136, julgado em 2020. Nessa oportunidade, prevaleceu o entendimento de que o contribuinte nacional “só perde a condição de residente se efetuar a regular comunicação à Administração Tributária, mediante a ocorrência cumulativa de três condições”: 1) retirar-se do território nacional, 2) apresentar a CSD no prazo e 3) apresentar a DSD. A entrega das declarações de ajuste, acrescentou-se, “comprova o seu interesse e a sua intenção de manter o vínculo fiscal com o país”. Nessa toada, foi negado provimento ao recurso voluntário, sendo, portanto, mantida a exigência no Brasil sobre os rendimentos pagos pela empresa portuguesa ao contribuinte em 2010.

O voto vencedor entendeu que o contribuinte, “embora tenha se mudado para Portugal”, “em nenhum momento, cumpriu com o dever essencial para se tornar não-residente no Brasil”. A prova da mudança não foi tida por insuficiente, mas por juridicamente inapta ao efeito pretendido.

No ano seguinte, contudo, aquela primeira orientação materialista, do Acórdão 2801-003.486, de 2014, foi retomada pelo Acórdão nº 2401-009.715, em caso de brasileiro estabelecido em Portugal desde 1997. Nesse caso, a prova da residência no exterior foi acolhida,mesmo sem ter sido apresentada a DSD nem requerida a certidão negativa então prevista em lei. Pela ementa, o contribuinte se torna não residente “ao apresentar Declaração de Saída Definitiva ou a partir do décimo terceiro mês de ausência devidamente comprovada”. A prova modesta, de atestados de freguesia, certidão consular de casamento e faturas de consumo, somada à demonstração da ausência por mais de 12 meses, foi suficiente ao provimento do recurso.

Também na retomada da residência fiscal pelo brasileiro, o Carf confirma a preponderância da intenção de retorno definitivo. Em Acórdão nº 2003-004.641, de 2022, a contribuinte, que recebia do INSS pensão tributada na fonte como não residente, retornou do Japão em 5 de março de 2010, comprovando-o com bilhetes aéreos e anotação em passaporte, e compensou na declaração de ajuste o imposto retido, o que foi glosado pela fiscalização.

Quanto ao período anterior ao retorno, os julgadores entenderam que a condição de não residente não se discutia, independentemente da apresentação de DSD ou certidão negativa, por terem os rendimentos sido recebidos “a partir do 13º mês da saída do país”. Quanto ao retorno, reconheceu-se a retomada da residência na data da chegada (artigo 2º, IV), restabelecendo-se a compensação a partir de março de 2010, com o provimento parcial do recurso voluntário.

Mais recentemente, a linha materialista se manteve prevalente no Acórdão nº 2102-004.109, de 2026. Nesse caso, atleta profissional apresentara tempestivamente a DSD em 2011, mas entregou em 2013 declaração de ajuste do mesmo exercício, segundo alegou, apenas para obter certidão negativa. A fiscalização pretendeu extrair dessa entrega a reaquisição da residência fiscal no Brasil, o que o colegiado recusou sob a seguinte argumentação: “uma declaração apresentada dois anos depois, com evidente desconexão com a realidade fática do ano-calendário, não tem força jurídica para modificar retroativamente o critério de residência”. Foi cancelada, assim, a exigência sobre os rendimentos do exterior e a multa isolada de carnê-leão.

Percebe-se que em nenhum desses julgados a apresentação continuada de Declaração de Ajuste Anual por quem já havia deixado o país foi tomada como eleição da residência fiscal: em 2014, foi reconhecida como equívoco; em 2026, tratada como erro material. Ou seja, prevaleceram as circunstâncias fáticas da saída. É exatamente nesse ponto que a linha formal se aparta, pois o acórdão de 2020 extraiu da entrega das declarações a prova do “interesse e da intenção de manter o vínculo fiscal com o país”.

Sobre o Paraguai há três manifestações dignas de nota, chamando a atenção que, em todas, a ruptura da residência pleiteada pelo brasileiro foi recusada. Os resultados nos parecem defensáveis, pois em todas elas havia fatos relevantes apontando para o Brasil como residência fiscal. Todavia, os fundamentos foram diversos.

No Carf, o Acórdão nº 2201-011.434, de 2024, tratou de produtor rural que alegava domicílio em Ciudad del Este e havia apresentado DSD, mantendo, porém, domicílio eleitoral, contas bancárias e imóveis no Brasil. O colegiado arrolou esses vínculos para, em seguida, afirmar que deles nem precisaria, pois, “ao transmitir a Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física do ano-exercício de 2012 (Dirpf), o impugnante elegeu formalmente [o endereço em] Foz do Iguaçu, Paraná como local para responder por suas obrigações tributárias”.

O julgado acerta ao privilegiar os vínculos materiais mantidos com o Brasil, que são o que efetivamente resolve a questão. Peca, contudo, ao dar valor decisivo à transmissão da declaração de ajuste, dela extraindo a eleição do domicílio. Nesse ponto afasta-se da linha materialista e reproduz o entendimento de 2020, atribuindo a um dever instrumental eficácia que não possui.

Nas soluções de consulta, o critério foi outro. A SC Cosit nº 299/2014, respondendo a brasileiro que mantinha cônjuge e três filhos no Brasil e alegava moradia, patrimônio e diretoria de empresa no Paraguai, afirmou a residência no Brasil à vista do conjunto dos vínculos, pelo teste multifatorial do lar, da família, da logística e das atividades.

Já a SC Disit/SRRF04 nº 4.010/2026 cuidou de servidora municipal que passou a residir do outro lado da fronteira e seguiu exercendo o cargo no Brasil. Bastou o vínculo funcional, pois, para a Receita, o exercício regular de cargo público impede a própria formação do ânimo definitivo, sendo irrelevante a residência em país limítrofe, mantendo-se o estatuto de residente “enquanto não sobrevier fato novo” capaz de descaracterizá-lo.

Em síntese: em nenhuma das três manifestações o ato formal foi suficiente, tendo a autoridade buscado, em todas, elementos fáticos consistentes que comprovassem a ruptura. Divergem, entretanto, no critério: o feixe de vínculos; a eleição de domicílio na declaração; e o vínculo único.

Conclusões
Fica, assim, o alerta a quem vê na mudança de residência fiscal um planejamento realizável pela via formal. Nem a Receita nem o Carf acolhem essa leitura, sendo ponto pacífico que as obrigações acessórias de saída não bastam para afastar a residência. Resta saber se seu cumprimento é, também, indispensável. A nosso ver não é, sendo meio de documentação da mudança, e não elemento que a produz. Quem transferiu efetivamente o centro de suas atividades deixa de ser residente ainda que nada entregue, sujeitando-se à multa do artigo 88 da Lei nº 8.981/95, jamais ao efeito de permanecer residente para fins da incidência do imposto de renda, o que representaria arrepio ao basilar artigo 3º do CTN.

Os 12 meses, por sua vez, não constituem prazo autônomo, mas presunção de que o deslocamento ocorreu, favorável à mudança da condição, de modo que infirmá-la compete à administração, em lançamento motivado, não bastando vínculos residuais para tanto.

Sobre o tema, a jurisprudência do Carf, tomada em conjunto, é majoritariamente no sentido “materialista”, ou seja, atenta aos elementos de prova que denotam a intenção do sujeito para fins de residência. O afastamento dessa linha ocorreu em dois julgados, em graus diversos. No de 2020, a obrigação acessória foi erigida como condição da ruptura, por maioria de votos. Já no de 2024, os vínculos materiais foram corretamente valorados, mas o colegiado afirmou que deles nem precisaria para chegar a sua conclusão.

A persistência da divergência gera insegurança sobre o tratamento de quem não cumpriu adequadamente os deveres instrumentais: prevalecerão as circunstâncias fáticas comprovadas ou será exigido, adicionalmente, o cumprimento das obrigações acessórias?

Fonte: Conjur