O Tema 487-RG e a sua aplicação às multas isoladas no Carf

Em 24/4/2026 transitou em julgado o Recurso Extraordinário 640.452 (relator p/ acórdão ministro Dias Toffolli, Pleno, j. 17/12/2025), que decidiu o Tema 487 de repercussão geral, sobre a aplicação do princípio do não confisco às multas isoladas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias, firmando as seguintes teses, verbis:

“1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes.

2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.
4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.”

No julgamento, prevaleceu o voto ajustado do ministro Dias Toffoli, que reconheceu que, ausentes as balizas legislativas de uniformização e racionalização do tratamento protetivo ao sujeito passivo, e ante potencial lesão a direitos fundamentais do contribuinte, caberia ao Judiciário, ao ser provocado, atuar.

A decisão foi modulada para alcançar, entre outros, os processos administrativos pendentes de conclusão até data da publicação da ata do julgamento, o que evidencia a relevância desse julgado para os processos existentes e vindouros no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), razão pela qual analisaremos alguns pontos relevantes a seu respeito, que certamente irão compor o repertório do contencioso administrativo federal.

O voto vencedor classifica as multas tributárias em moratórias, de ofício (qualificadas ou não) e isoladas. O primeiro grupo seriam aquelas decorrentes do atraso no pagamento do tributo na época devida; o segundo, aplicadas pela autoridade ao constatar que o contribuinte não pagou o tributou, podendo ser qualificada, quando envolva a prática de delitos penais como sonegação, fraude, conluio, apropriação indébita e o descaminho (e cujos limites estão atualmente sob discussão no Tema 863-RG); por fim, no terceiro grupo (multas isoladas) seriam aquelas decorrentes “descumprimento de obrigações acessórias ou por outras infrações que independem de ser ou não o tributo devido” – que ele aponta ser o objeto de análise do Tema 487.

O ministro Dias Toffoli é categórico ao afirmar que “[N]o presente caso, estão em discussão as limitações das multas punitivas decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais”. Todavia, ele faz um recorte considerando a base de cálculo adotada para a sanção, que pode ser fixada com base no valor 1) do tributo; 2) da operação/prestação; 3) do crédito; e 4) fixo. Afirma categoricamente que o precedente não alcança as multas impostas em valores fixos (ad rem), por seguir uma racionalidade distinta das multas fixadas em alíquotas percentuais.

Além disso, o voto condutor estabeleceu uma segunda ressalva, para afastar do alcance do Tema 487 a “multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras”, em razão das suas particularidades, ligadas à proteção de bens jurídicos que transcendem o mero interesse arrecadatório vinculado aos impostos incidentes no comércio exterior.

Portanto, o acórdão é bastante claro em fixar seu alcance a todas as multas isoladas decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais, ressalvadas as multas predominantemente administrativas e as multas tributárias em valor fixo (ad rem).

Quais os limites que o Tema 487 traz?
A decisão estabeleceu limites “quantitativos” e “qualitativos” à aplicação das multas que abarcou.

Sob a perspectiva quantitativa, ele distinguiu quanto à base de cálculo adotada: 1) se ela for o valor do tributo/crédito, não pode ultrapassar 60% do valor do tributo/crédito vinculado; 2) se for o valor da operação/prestação vinculada à penalidade, a multa não pode ultrapassar 20% desse montante. Ainda há um segundo limite, nos casos de existência de circunstâncias agravantes: 1) no primeiro caso, pode se chegar a 100% do valor do tributo/crédito; 2) no segundo, pode-se chegar a 30% do valor da operação/prestação.

Deve-se esclarecer que esses percentuais não são aplicáveis de forma binária, e.g. 60 ou 100%, 20 ou 30%, mas são limites dentro dos quais a dosimetria da sanção deve operar. É dizer, a existência de circunstância(s) agravante(s) não deve gerar a majoração integral imediata, mas sim o aumento gradativo e justificado da sanção até o patamar superior.

Dentre os limites qualitativos, o acórdão determina a observância do princípio da consunção (“a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, se presente nexo entre elas”), tanto no concurso de infrações entre dois ou mais deveres instrumentais, como também entre o dever instrumental e o pagamento do tributo.

Nesse ponto, o Tema 487 já vem sendo inclusive aplicado no âmbito do Carf, na conhecida discussão de cumulação da multa isolada com a multa de ofício lançada em relação à diferença de imposto lançado. A 1ª CSRF consolidou de vez esse entendimento com o Ac. 9101-007.586, com menção expressa ao Tema 487 no voto do conselheiro Fernando Brasil, sendo o argumento invocado em decisões recentes (e.g. ac. 1102-002.029). Nesse sentido, também, o Parecer SEI nº 1535/2026/MF.

Em sentido contrário, o Ac. 1201-007.576 rejeitou a aplicação da consunção e do Tema 487 sob o argumento de que isso demandaria identidade dos fatos geradores das sanções e sua simultaneidade. Data venia, essa decisão confunde a consunção e o ne bis in idem — apenas este último se refere a sanções distintas aplicadas a um mesmo substrato fático, simultaneamente. A consunção não exige nenhum desses elementos, mas apenas um nexo causal entre as infrações, como explicitado no próprio acórdão do STF — há absorção e.g. no caso em que o sujeito adquire uma arma de fogo ilegal hoje, para cometer um homicídio daqui a dez meses.

Outro limite qualitativo determinado na decisão é a aplicação do princípio da insignificância, como concretização da proporcionalidade e equidade, para “afastar sanções por descumprimento de obrigações acessórias quando não haja prejuízo ao erário e o descumprimento não seja praticado para ocultar uma infração material, desde que irrelevantes seus efeitos do ponto de vista didático ou preventivo”.

O reconhecimento é oportuno, mormente ante o artigo 108, §2º do CTN, que veda o emprego da equidade apenas para fins de dispensa de tributo devido, nada dispondo acerca de penalidades. Indo além, o acórdão estabeleceu os critérios para verificação da insignificância, quais sejam, prejuízo aos cofres públicos e conexão com uma infração material.

Interessante observar que até hoje o princípio da insignificância não foi enfrentado com seriedade no Carf, ora por se entender que não caberia ao julgador essa avaliação (Ac. 1301-004.959, 1002-000.274, 1003-002.417), ora por ser inaplicável ao PAF (Ac. 1201-004.691), ora por (equivocadamente, diga-se) confundir esse argumento com o afastamento da lei por inconstitucionalidade (Ac. 1002-000.348 e 1002-001.391).

Com o Tema 487, torna-se inconteste a aplicação potencial da insignificância às multas isoladas, cabendo agora ao Carf desenvolver os parâmetros específicos para os casos concretos, sem negar aprioristicamente o seu cabimento.

Outro limite qualitativo é o ne bis in idem, fator impeditivo da cumulação de sanções tributárias impostas sobre um mesmo fato e com idêntica função repressiva – diferente da consunção, pois. Aponta o acórdão que a observância desse princípio é responsabilidade tanto do legislador quanto das autoridades responsáveis pela aplicação da lei – o que afasta eventual argumento de incompetência do Carf para afastar infração sob esse fundamento.

Por fim, a menção no acórdão à adequação, necessidade e justa medida é feita enquanto decomposição dos parâmetros de aplicação da proporcionalidade — o que deveria ser observado para adequar a multa tributária ao valor do crédito tributário. Esses limites acabam perdendo um pouco da sua relevância argumentativa no acórdão, vez que já foram fixados limites quantitativos a priori para as infrações, a depender da base de cálculo, estabelecendo o âmbito dentro do qual o legislador poderá regular a individualização das penas.

Circunstâncias agravantes e atenuantes
A decisão consignou que “os limites previstos na tabela, por si sós, não autorizam o legislador a simplesmente cominar multa em montante igual a esses limites para qualquer hipótese de descumprimento de dever instrumental”. Eles são apenas balizas limitadoras dentro das quais deverão ser desenvolvidos os critérios de individualização da sanção. Nessa linha, cabe ao legislador disciplinar as circunstâncias agravantes, mas também as atenuantes.

As agravantes são as circunstâncias que sempre agravam a pena, quando não constituem ou qualificam a infração, enquanto as atenuantes reduzem a pena. Aqui há uma primeira consequência lógica: não é possível que um determinado elemento da descrição abstrata do tipo infracional seja invocado como fundamento para agravar ou atenuar a penalidade.

Portanto, multas isoladas cujo tipo infracional contenha elementos como dolo, fraude etc. não poderão ser objeto de majoração da penalidade para além dos limites inferiores, salvo na presença de agravantes próprias. Ou bem é elemento do tipo, ou é agravante – conceitualmente não há como ser as duas coisas ao mesmo tempo.

Além disso, as circunstâncias agravantes deverão estar dispostas previamente na legislação, i.e., não podem escolhidas a juízo do aplicador, ou aplicadas por analogia de outros âmbitos específicos (e.g. Ripi/2010). Portanto, caso o legislador tenha previsto apenas a modalidade básica da infração, não se poderá majorar a penalidade, sendo nula qualquer agravante sem base legal – nulla poena sine lege.

E as atenuantes? Nesse caso, há uma assimetria estrutural no Direito brasileiro, pois as atenuantes sem previsão legal específica são expressamente admitidas, desde que tenham relevância concreta e fundamentação idônea

No Código Penal, o artigo 66 estabelece isso ao dispor que “a pena poderá ser ainda atenuada em razão de circunstância relevante, anterior ou posterior ao crime, embora não prevista expressamente em lei”. No âmbito do PAF, há também uma cláusula atenuante de abertura à consideração de circunstâncias não previstas expressamente na lei, desde que não seja para agravar a sanção. Trata-se do pouquíssimo debatido artigo 65 da Lei nº 9.784/99 (Lei geral dos processos administrativos federais), que dispõe, verbis:

“Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções poderão ser revistos, a qualquer tempo, a pedido ou de ofício, quando surgirem fatos novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.
Parágrafo único. Da revisão do processo não poderá resultar agravamento da sanção.”

O próprio acórdão do Tema 487 lista circunstâncias que seriam atenuantes, tais como: bons antecedentes fiscais; erro ou ignorância escusável quanto à matéria de fato; ausência de prejuízo ao erário e à administração tributária; antecipação do sujeito passivo na apresentação dos elementos necessários ao conhecimento da infração etc. Todos eles podem, à luz do estabelecido no Tema 487 e do artigo 65 da Lei nº 9.784/99, serem utilizados como fundamento para moderação da penalidade para aquém dos limites quantitativos estabelecidos no precedente.

Interessante será a discussão da compatibilização da individualização da pena com os efeitos do voto de qualidade, nos casos de empate na fixação da penalidade, dentro das balizas do Tema 487.

Em regra, a RFB e a PGFN entendem não ser o §9º-A do artigo 25 do Decreto nº 70.235/72 aplicável às multas isoladas, pois isso levaria à extinção total do crédito. Na hipótese de divergência na individualização da multa isolada, a exoneração alcançaria apenas essa parcela em que há discordância, preservando a penalidade inferior — o que afasta o óbice normalmente aduzido a esse respeito.

Infrações de natureza predominantemente administrativa
Uma das polêmicas recentes do Carf diz respeito à separação entre as infrações predominantemente administrativas (como as aduaneiras) das tributárias, e deve influenciar a aplicação do Tema 487.

Em apertada síntese, o Carf inverteu sua própria jurisprudência para considerar determinadas infrações administrativas aduaneiras como se tributárias fossem (mormente o artigo 23, V do DL 1.455/76), com a finalidade de afastar a aplicação do Tema 1.293 de recursos repetitivos. Nesse sentido, v. ac. 3002-004.254, 3402-013.082, 3004-000.113, 3402-012.909 etc.

Ao fixar a natureza de algumas infrações como “tributária”, não se pode ignorar a atração do regime tributário que passaria a ser aplicável, incluindo o próprio Tema 487 – que seria inaplicável às multas administrativas aduaneiras. Adiantamos esse risco há quase um ano, aqui. Inclusive, recentemente, os Ac. 3402-013.206, 3402-013.207, 3402-013.208 (j. 21/05/2026), coerentemente com a premissa “tributária” firmada, aplicaram o Tema 487 à multa decorrente da infração do artigo 23, V, do DL 1455/76.

Ou o regime é administrativo (não tributário) — e se submete ao Tema 1.293 —, ou é tributário — e se submete ao Tema 487. Ainda que a infração possa tutelar mais de um bem jurídico, é impossível que ela tenha dois regimes jurídicos incompatíveis entre si — como Highlander, there can be only one.

São regimes mutuamente exclusivos, não cabendo ao aplicador fazer um “cherry picking“, escolhendo o que lhe interessa de cada um deles, para construir, ao final, uma “multe não binárie”, sem gênero e sem critério. Nesse ponto, teremos ultrapassado os constrangimentos dogmáticos mínimos de um debate racional, e ingressado na perigosa seara do arbítrio.

Esse problema de determinação da natureza da infração também estará presente em outras infrações, como as do artigo 83 da Lei nº 4.502/64, cuja natureza administrativa ou tributária oscila nos julgados o Carf.

A certeza que temos é que o Tema 487 deve arejar o debate das multas tributárias no Carf.

Fonte: Conjur