O descompasso do fato gerador do IBS/CBS no momento do pagamento

A reforma tributária do consumo, materializada em parte pela Lei Complementar nº 214/2025, instituiu o IBS e a CBS com a promessa de simplificar e racionalizar o sistema fiscal nacional. A análise técnica do texto legal, porém, revela imprecisões conceituais relevantes. Uma delas merece atenção especial: em determinadas hipóteses, a lei estabelece que o fato gerador se considera ocorrido no momento do pagamento da contraprestação pelo adquirente ao fornecedor.

A pergunta que se coloca é direta: pode o fato gerador de um tributo depender de um evento estranho à materialidade que a lei elegeu para a incidência?

O artigo 4º da LC 214/2025 define o critério material da hipótese de incidência: o IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens e com serviços. Os artigos subsequentes definem os sujeitos ativo e passivo e a base de cálculo.

O artigo 10, por sua vez, dispõe que o fato gerador considera-se ocorrido no momento do fornecimento, ainda que a operação seja de execução continuada ou fracionada. Essa formulação é coerente: o aspecto temporal marca, no tempo, a realização da própria conduta descrita no critério material: fornecer bens ou serviços de forma onerosa.

A primeira está no artigo 10, § 2º: nas aquisições de bens e serviços pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas sujeitas ao artigo 473 da mesma lei, considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que se realiza o pagamento.

A segunda está no artigo 254, inciso III: na locação, na cessão onerosa ou no arrendamento de bem imóvel, o fato gerador do IBS e da CBS considera-se ocorrido no momento do pagamento.

Em ambas, o pagamento referido é o do preço — a liquidação financeira da operação pelo adquirente, pelo locatário ou pelo poder público contratante.

Na estrutura da regra-matriz de incidência, o aspecto temporal tem função definida: indicar o instante em que se considera realizada a conduta descrita no critério material. Se a materialidade é fornecer bens ou serviços de forma onerosa, o momento eleito pela lei deve guardar correspondência com esse fornecimento.

Nas hipóteses examinadas, contudo, o legislador desloca o aspecto temporal para um evento que não integra a materialidade: o pagamento do preço pelo adquirente. O fato gerador passa a depender não da conduta do contribuinte: fornecer, mas de um ato de terceiro: pagar.

A consequência é curiosa. Se o adquirente não pagar, o fornecimento terá existido no mundo dos fatos, mas o fato gerador, juridicamente, nunca terá ocorrido. A incidência fica condicionada a um evento aliado à operação que a lei elegeu como núcleo da tributação.

O documento fiscal eletrônico é o instrumento que relata a operação e constitui confissão do valor devido (artigo 112, § 2º, do Decreto nº 12.955/2026 e da Resolução CGIBS nº 6/2026, com fundamento no artigo 60, § 1º, da LC 214/2025). Em rigor lógico, o documento que relata o fato gerador somente poderia ser emitido após a sua ocorrência. Se o fato gerador ocorre no pagamento, o documento fiscal viria depois do pagamento.

O sistema, porém, exige o inverso. Três dispositivos demonstram que o documento fiscal deve anteceder ou acompanhar o pagamento.

Primeiro, o adquirente contribuinte é obrigado a exigir o documento fiscal de quem deva emiti-lo (artigo 112, § 1º, dos dois regulamentos).

Segundo, o split payment pressupõe a vinculação entre o documento fiscal eletrônico e a transação de pagamento (artigos 31 a 35 da LC 214/2025). Sem documento, a segregação do tributo na liquidação financeira simplesmente não opera.

Terceiro, o adquirente contribuinte que paga sem documento fiscal expõe-se a consequências graves: multa de 100% do valor do tributo de referência, por operação (artigo 341-G, XI); perda integral do crédito de IBS e CBS, cuja apropriação está condicionada ao documento fiscal eletrônico idôneo (artigo 47, § 1º, II); e responsabilidade solidária pelo tributo e pelas multas imputadas ao fornecedor (artigo 24, I, e 25).

Instala-se, assim, uma circularidade: o pagamento é o fato gerador; o documento fiscal relata o fato gerador; mas o pagamento não pode ser feito com segurança sem o documento fiscal. O fornecedor é levado a emitir documento fiscal de um fato gerador que, nos termos literais da lei, ainda não ocorreu. E os prazos de emissão do documento em relação a cada operação dependem de disciplina em ato conjunto da RFB e do CGIBS (artigo 112, §§ 3º e 4º, dos regulamentos), que não enfrenta expressamente essa peculiaridade.

A circularidade se desfaz quando se adota a interpretação sistematicamente coerente: a intenção do legislador não foi redefinir o fato gerador, mas estabelecer um regime de caixa para fins de exigibilidade tributária.

Nessa leitura, o fato gerador ocorre com o fornecimento (nas operações para a administração pública) e, na locação, com a disponibilização do imóvel ao longo de cada período contratual. O documento fiscal pode ser regularmente emitido a cada competência, antes do pagamento, porque relata um fato que já ocorreu. O pagamento do preço funciona apenas como marco de exigibilidade: o IBS e a CBS tornam-se devidos em cada pagamento (artigo 10, § 2º, 254, III, § 2º), e o split payment opera normalmente sobre a transação já acobertada pelo documento.

A distinção tem relevância prática adicional. Do ponto de vista contábil, o contribuinte registra a operação tão logo ela se realize. Para fins de apuração e de recolhimento, a exigência somente se materializa com a liquidação financeira — solução protetiva do fluxo de caixa do fornecedor, que não antecipa tributo sobre valores ainda não recebidos.

Enquanto a controvérsia não é resolvida em ato normativo, que é a única saída segura possível, ou pela jurisprudência, a prudência recomenda medida contratual: cláusula que condicione o pagamento à prévia emissão do documento fiscal. Protege-se o adquirente das penalidades e assegura-se ao fornecedor a ordem operacional correta — documento primeiro, pagamento depois.

O artigo 10, § 2º, e o artigo 254, inciso III, da LC 214/2025 apresentam imprecisão técnico-jurídica ao designar o pagamento do preço pelo adquirente como momento de ocorrência do fato gerador do IBS e da CBS. O aspecto temporal desprende-se do critério material e passa a depender de ato de terceiro, estranho à conduta tributada. Pior: tomada a lei ao pé da letra, o documento fiscal, que o adquirente é obrigado a exigir e sem o qual o pagamento gera multa, perda de crédito e responsabilidade solidária, teria de relatar um fato gerador ainda não ocorrido.

A leitura mais adequada é a de que tais dispositivos instituem um regime de caixa para a exigibilidade tributária: o fato gerador permanece no fornecimento oneroso de bens e de serviços (artigo 4º), o documento fiscal é emitido a cada competência e o pagamento define apenas o momento da cobrança.

Recomenda-se a revisão redacional dos dispositivos apontados e a edição de disciplina expressa sobre o momento de emissão do documento fiscal nessas hipóteses, a fim de evitar controvérsias interpretativas e de garantir a coerência sistêmica da legislação tributária.

Fonte: Conjur