Quando o imposto de renda extrapola seus limites: das doações ao exterior

A controvérsia acerca da incidência do imposto de renda sobre doações realizadas a residentes ou domiciliados no exterior tem adquirido relevância nos últimos anos, especialmente em razão de posicionamentos administrativos que passaram a exigir a retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) nessas operações.

No Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/1999), vigente até 2018, havia previsão expressa no sentido da não incidência do IRRF sobre “os valores dos bens havidos, por herança ou doação, por residente ou domiciliado no exterior” (artigo 690, inciso III).

Todavia, com a edição do Regulamento do Imposto de Renda de 2018 (RIR/2018), atualmente em vigor, tal disposição deixou de constar do texto regulamentar. Em seguida, a Receita Federal, por meio de sua Coordenação‑Geral de Tributação (Cosit), editou a Solução de Consulta nº 309/2018, firmando o entendimento de que “os valores remetidos a título de doação a residente ou domiciliado no exterior, pessoa física ou jurídica, sujeitam‑se à incidência do IRRF”, à alíquota de 15%, ou de 25% quando o beneficiário estiver situado em país ou dependência com tributação favorecida.

A pretensão de enquadrar as doações como hipótese de incidência do imposto de renda, contudo, enfrenta óbices relevantes, especialmente à luz da estrutura constitucional de repartição de competências tributárias e dos próprios conceitos de renda e de acréscimo patrimonial adotados para fins de incidência do referido imposto.

No que se refere à repartição de competências, a Constituição, ao delimitar a competência da União para instituir o imposto de renda (artigo 153, III), reservou aos estados e ao Distrito Federal a competência para tributar as transmissões gratuitas de patrimônio por meio do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), nos termos do artigo 155, inciso I.

Essa divisão de competências constitucionalmente estabelecida impede que a União, por via interpretativa ou por meio de atos infralegais, amplie o conceito de renda para alcançar hipóteses cuja tributação foi expressamente atribuída a outro ente federativo. A exigência de imposto de renda sobre heranças e doações, nesse contexto, configura indevida bitributação, vedada pela Constituição.

Além da inconstitucionalidade decorrente da invasão de competência tributária, a tributação das doações pelo imposto de renda tampouco se compatibiliza com os conceitos de renda e de proventos de qualquer natureza previstos na legislação infraconstitucional.

O artigo 43 do Código Tributário Nacional define como fato gerador do imposto de renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda — compreendida como “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” (inciso I) — ou de proventos de qualquer natureza, conceituados como “os acréscimos patrimoniais” não enquadrados naquele conceito de renda (inciso II).

É inequívoco que as doações não se caracterizam como renda, uma vez que não constituem produto do capital ou do trabalho do donatário, mas decorrem do patrimônio do doador, que, por ato de liberalidade, “transfere do seu patrimônio bens ou vantagens” ao donatário, conforme dispõe o artigo 538 do Código Civil. Na doação, há um empobrecimento do doador e um correspondente enriquecimento do donatário.

Trata‑se, portanto, de simples transferência patrimonial, que não configura renda nos termos do artigo 43, inciso I, do CTN, justamente porque a renda pressupõe a existência de uma fonte patrimonial prévia pertencente a quem a aufere, o que não se verifica na hipótese de doação.

Poderia se cogitar do enquadramento da doação como provento de qualquer natureza, nos termos do artigo 43, inciso II, do CTN, uma vez que o donatário experimenta, de fato, um acréscimo patrimonial. Todavia, a doutrina tradicionalmente associa os proventos de qualquer natureza a hipóteses de ganho de capital, como ocorre na alienação de bens ou direitos por valor superior ao respectivo custo de aquisição.

Nas transferências patrimoniais gratuitas, a exemplo das doações, inexiste ganho de capital, pois não há alienação de bens ou direitos previamente integrantes do patrimônio do contribuinte. O que ocorre é um mero deslocamento de bens e direitos de um patrimônio para outro, sem que disso resulte renda ou provento tributável pelo imposto de renda. Tributar a doação implicaria incidir o imposto sobre o próprio capital transferido, e não sobre renda ou provento, o que é incompatível com o sistema constitucional tributário. O eventual acréscimo patrimonial do donatário, por ser gratuito, revela manifestação de capacidade contributiva sujeita exclusivamente ao ITCMD.

Esse entendimento encontra respaldo no artigo 23 da Lei nº 9.532/1997, segundo o qual a transferência de bens e direitos por sucessão ou doação pode ser avaliada pelo valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. Apenas quando a transferência ocorre a valor de mercado é que a diferença positiva entre esse valor e o valor histórico se sujeita à incidência do imposto de renda, à alíquota de 15% (artigo 23, § 1º).

O § 4º do referido artigo confirma essa lógica ao estabelecer que o custo de aquisição dos bens e direitos transferidos será o valor pelo qual tiverem sido transferidos, reforçando que as transferências patrimoniais, especialmente quando realizadas pelo valor histórico, não configuram renda ou proventos tributáveis ao donatário.

Tal compreensão foi recentemente adotada pela 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial nº 1.736.600/RS, realizado em outubro de 2025, em caso envolvendo a transferência de cotas de fundo de investimento por sucessão causa mortis, pelo valor histórico. Na ocasião, o colegiado assentou que “a transmissão de bens e direitos por herança, quando avaliados pelo valor histórico constante da declaração de bens do de cujus, não se submete à incidência do Imposto de Renda, por não configurar acréscimo patrimonial apto a gerar o fato gerador previsto no art. 43 do CTN”.

A inexistência de fato gerador do imposto de renda nas hipóteses de doação e herança explica, inclusive, a razão pela qual o legislador incluiu, no artigo 6º, inciso XVI, da Lei nº 7.713/1988, disposição prevendo a isenção do imposto de renda sobre os rendimentos correspondentes ao “valor dos bens adquiridos por doação ou herança”. Trata‑se, em rigor, de típica hipótese de não incidência — ou de isenção técnica — explicitada na legislação para preservar a coerência do sistema tributário e reforçar as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Para a Receita Federal, entretanto, conforme a já mencionada Solução de Consulta nº 309/2018, tal dispositivo configuraria verdadeira isenção, devendo ser interpretado restritivamente à luz do artigo 1º da própria Lei nº 7.713/1988, o que limitaria sua aplicação às doações e heranças recebidas por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil.

Ainda assim, permanece evidente a impropriedade da exigência de imposto de renda sobre doações destinadas a residentes ou domiciliados no exterior, mesmo que se admitisse, por hipótese, a inaplicabilidade da referida norma isencional a tais casos.

Não obstante esse cenário, a recente Lei nº 15.270/2025, que instituiu a tributação mínima para pessoas físicas de alta renda, acrescentou à Lei nº 9.250/1995 o artigo 16‑A, § 1º, inciso III, que sugere a inclusão, na base de cálculo do imposto de renda de pessoa física mínimo anual (IRPF‑Mínimo), das doações que não se caracterizem como adiantamento de legítima — isto é, aquelas realizadas em favor de terceiros que não sejam herdeiros necessários do doador.

A análise específica do IRPF‑Mínimo, contudo, ultrapassa o tema deste artigo e será objeto de exame em outra ocasião. Mas vale aqui a menção a tal novidade legislativa como mais um sintoma de um movimento crescente da União no sentido de extrapolar os limites de sua competência tributária, buscando alcançar materialidades constitucionalmente reservadas ao ITCMD e incompatíveis com os conceitos de renda ou de proventos de qualquer natureza previstos no art. 43 do CTN.

Em conclusão, revela‑se indevida a exigência de IRRF sobre doações destinadas a residentes ou domiciliados no exterior, eis que tal exação afronta a repartição constitucional de competências tributárias, desconsidera a natureza jurídica da doação e cria hipótese de incidência incompatível com o artigo 43 do CTN. Na doação, não há renda nem acréscimo patrimonial tributável pelo imposto de renda, mas apenas transferência patrimonial gratuita, sujeita ao ITCMD.

A preservação da coerência do sistema tributário e da segurança jurídica impõe o reconhecimento dessa não incidência, com o consequente afastamento da exigência fiscal e a restituição dos valores indevidamente recolhidos.

Fonte: Conjur