Tema 487 na jurisprudência do Carf: alcance da consunção e lugar do ne bis in idem

Em 17/12/2025, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do Recurso Extraordinário nº 640.452/RO, Tema 487 da repercussão geral, fixando, diante da ausência de lei complementar sobre a matéria, limites à multa por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual — matéria que já foi objeto desta coluna aqui e aqui.

Das quatro teses firmadas naquela oportunidade, as duas primeiras estabelecem limites quantitativos, vinculados ao valor do tributo, do crédito ou da operação, enquanto a quarta exclui do alcance do julgado as multas que, embora aplicadas pelo órgão fiscal, se refiram a infrações de natureza predominantemente administrativa, como as aduaneiras.

A terceira tese, que interessa ao presente texto, estabelece os limites qualitativos à imposição da penalidade, determinando a observância do princípio da consunção e facultando ao aplicador considerar, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, outros parâmetros, tais como a adequação, a necessidade, a justa medida e os princípios da insignificância e do ne bis in idem.

A tese fixada suscita, a nosso ver, duas questões. A primeira diz respeito ao alcance da consunção. A tese não esclarece se o princípio abarca apenas o concurso entre dois ou mais deveres instrumentais ou também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo, questão decisiva para a cumulação entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício.

A segunda diz respeito ao ne bis in idem. Enquanto a tese situa o princípio no campo da dosimetria da penalidade, condicionando sua consideração à análise de circunstâncias agravantes e atenuantes, o voto do ministro Dias Toffoli, redator do acórdão, o trata como impedimento à cumulação de sanções sobre o mesmo fato, cuja incidência conduz ao afastamento da multa, e não à sua graduação. A questão é relevante para a cumulação entre a multa de ofício e as multas por descumprimento de deveres instrumentais informativos, que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) tem afastado predominantemente com fundamento no ne bis in idem.

O propósito desta coluna é examinar essas duas questões, confrontando a tese fixada no Tema 487 com a jurisprudência do Carf em cada uma dessas hipóteses de cumulação. Para tanto, é preciso, primeiro, distinguir os conceitos de cumulação, de ne bis in idem e de consunção.

A cumulação, ou concomitância, consiste na exigência de duas ou mais penalidades do mesmo sujeito passivo, no mesmo lançamento ou em lançamentos conexos, relativamente ao mesmo período de apuração. A cumulação pode ser legítima ou ilegítima, e as penalidades cumuladas podem ou não punir a mesma conduta.

A consunção e o ne bis in idem são razões pelas quais a cumulação pode ser considerada ilegítima, sendo que a diferença entre os dois institutos está no substrato fático.

Na consunção, há duas condutas, cada uma delas prevista em lei como infração autônoma, mas uma delas funciona como meio ou etapa da outra, de modo que a punição da conduta-fim absorve a da conduta-meio. Um exemplo é a falta de recolhimento de estimativa de IRPJ, sujeita à multa isolada prevista no artigo 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/1996, e da falta de recolhimento do imposto devido no ajuste anual, punida com a multa de ofício prevista no artigo 44, I, da mesma lei.

No ne bis in idem, por sua vez, há uma única conduta punida duas vezes. É o que ocorre, por exemplo, quando a omissão de receitas na escrituração enseja a exigência da multa por descumprimento de dever instrumental informativo prevista no artigo 12, II, da Lei nº 8.218/1991 e da multa de ofício prevista no artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996, aplicável nos casos de falta de pagamento, de falta de declaração e de declaração inexata.

A tese do Tema 487, contudo, não esclarece o alcance da consunção e tampouco atribui à consunção e ao ne bis in idem o mesmo tratamento, como se verá a seguir.

A Tese 3 do Tema 487 tem a seguinte redação:

“Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.”

A tese, portanto, determina a observância do princípio da consunção, sem esclarecer se a consunção se limita ao concurso entre dois ou mais deveres instrumentais ou se abarca também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo.

O voto do ministro Dias Toffoli, redator do acórdão do Tema 487, ao tratar do tema, sustentou, com base na jurisprudência do STJ, a impossibilidade de cobrança concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa e multa de ofício. Adiante, reconhece expressamente que o concurso de infrações pode ocorrer “entre dois ou mais deveres instrumentais bem como entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo”.

A proposta de tese do ministro Cristiano Zanin, por outro lado, restringe o alcance da consunção à aplicação da multa “quando em concorrência com outras multas por descumprimento de deveres instrumentais”. O concurso ficaria limitado, assim, às infrações a deveres instrumentais, excluída a concomitância com a multa de ofício.

A questão torna-se mais complexa quando, ao final do julgamento, o ministro Edson Fachin registra que, diante da “difusão de votos”, foi preciso “fazer um encontro per curiam da conclusão”, isto é, condensar as posições dos ministros em uma única tese. Em seguida, afirma que prevaleceu a “tese mais próxima da maioria”, a do ministro Dias Toffoli, “que incorporou as sugestões do Ministro Cristiano Zanin”.

As sugestões do ministro Cristiano Zanin, incorporadas à tese, no entanto, referem-se apenas à exclusão do limite adicional constante do item 2 da proposta original do ministro Dias Toffoli, como se extrai do complemento ao voto apresentado pelo redator. O trecho relativo à consunção foi mantido exatamente como proposto originalmente, sem o qualificador contido no voto do ministro Cristiano Zanin, que, ao final, acompanhou “na íntegra o voto reajustado” do redator.

Disso se extrai que a consunção prevista na Tese 3 alcança não apenas o concurso entre dois deveres instrumentais, mas também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo.

Essa conclusão é compatível com o que vem decidindo a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Desde o Acórdão nº 9101-007.586, de 13/5/2026, prevalece naquele colegiado a impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício, com fundamento na consunção. O entendimento foi posteriormente acolhido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) no Parecer SEI nº 1535/2026/MF, que, contudo, se apoia na jurisprudência do STJ, e não no Tema 487.

Distinto é o tratamento conferido pela tese ao ne bis in idem, examinado a seguir.

Diferentemente do tratamento conferido à consunção, o ne bis in idem figurou na tese junto com o princípio da insignificância, entre os parâmetros que o aplicador “pode considerar” e apenas “na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes”. Na tese, portanto, a consunção é hipótese de afastamento da penalidade, enquanto o ne bis in idem é critério de dosimetria.

O voto do redator segue em outra direção. O ministro Dias Toffoli considera o uso do princípio da insignificância “para afastar sanções por descumprimento de obrigações acessórias quando não haja prejuízo ao erário e o descumprimento não seja praticado para ocultar uma infração material”. O ne bis in idem, por sua vez, é tratado como “fator impeditivo da cumulação de sanções tributárias impostas sobre um mesmo fato e com idêntica função repressiva”. Em ambos os casos, a consequência é o afastamento da penalidade, e não sua graduação.

A nosso ver, a inclusão do ne bis in idem entre os parâmetros de dosimetria revela uma impropriedade da tese. A vedação ao bis in idem não admite graduação: ou a segunda sanção recai sobre o mesmo fato e com idêntica função repressiva, e não pode subsistir, ou não há bis in idem. Reduzir a segunda multa não elimina a duplicidade, apenas a torna menos onerosa. Assim, o voto do ministro Dias Toffoli, ao tratar o princípio como fator impeditivo da cumulação de penalidades, adota a leitura correta.

A jurisprudência do Carf, como se verá adiante, corrobora essa leitura, ao tratar o ne bis in idem como causa de afastamento da multa por descumprimento de deveres instrumentais informativos, e não de sua graduação.

Concomitância entre multa de ofício e multa por descumprimento de deveres instrumentais informativos no Carf
A jurisprudência do Carf sobre a concomitância entre multa de ofício e multa por descumprimento de deveres instrumentais informativos há muito precede o Tema 487. Já no Acórdão nº 103-21.665, proferido em 08.07.2004, o então Primeiro Conselho de Contribuintes cancelou a multa regulamentar aplicada pela informação de prejuízo fiscal superior ao devido, por entender que a multa de ofício “não pode conviver com outra penalidade, da mesma natureza e sobre o mesmo fato, sob pena do bis in idem, vedado pela legislação vigente”.

No Acórdão nº 1401-006.303, proferido em 17.11.2022, discutia-se a multa do artigo 57, III, “a”, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 (“MP nº 2.158-35/2001”), aplicada pela entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD) com informações inexatas, em concomitância com a multa de ofício qualificada exigida pela omissão de receitas. A multa por descumprimento de dever instrumental foi afastada em razão do empate na votação, nos termos do artigo 19-E da Lei nº 10.522/2002, com base em dois fundamentos. O primeiro foi a unificação punitiva do artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996, que, como reconhecido no Parecer PGFN nº 433/2009, já sanciona a falta de declaração e a declaração inexata. O segundo, subsidiário, é o que torna o caso singular: a autoridade fiscal havia apontado “como elemento revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido” justamente a conduta punida com a multa por descumprimento de dever instrumental. Houve, segundo o voto, “punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta absorver aquela (consunção)”.

Na declaração de voto, o conselheiro Daniel Ribeiro Silva, cuja posição foi vencida, sustentou que o contribuinte “pode descumprir a obrigação acessória e, mesmo assim, apurar e recolher corretamente os seus tributos”. Por isso, o descumprimento do dever instrumental jamais poderia ser considerado etapa preparatória da falta de recolhimento.

Em sentido semelhante ao da declaração de voto, no Acórdão nº 1301-007.321, proferido em 16.07.2024, o relator rebateu o argumento de que a mesma conduta estaria sujeita a duas sanções. Segundo o voto, a multa isolada pela apresentação do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (“e-Lalur”) com inexatidões e a multa de ofício sobre o tributo lançado são sanções distintas para condutas distintas, e, “[i]ncorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas”. No caso concreto, contudo, não havia multa de ofício a ser cumulada, já que a infração resultou apenas na redução de saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL.

Configuração semelhante à do Acórdão nº 1401-006.303 estava presente no Acórdão nº 1101-001.481, proferido em 11/12/2024. A narrativa fiscal transcrita no voto incluía, entre os fatos reveladores do dolo que ensejou a qualificação da multa de ofício, o registro contábil de “compras sustentadas por documentos fiscais inidôneos”. A mesma conduta fundamentou a multa do artigo 12, II, da Lei nº 8.218/1991, aplicada pela entrega da ECD com informações incorretas “referentes à apropriação indevida de custos de mercadorias amparados por documentos fiscais inidôneos”. A turma afastou a multa por descumprimento de dever instrumental, entre outros fundamentos, com base no ne bis in idem, por entender que incidia “sobre a mesma materialidade que ensejou o lançamento e a respectiva multa de ofício”.

No Acórdão nº 1301-007.814, proferido em 30.07.2025, a turma cancelou, por unanimidade, a multa do art. 12, III, da Lei nº 8.218/1991 aplicada pelo atraso na entrega da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita “EFD-Contribuições). A falta de entrega das declarações já havia ensejado o lançamento de ofício, com multa de 75%, nos termos do artigo 44, I, da Lei nº 9.430/1996. Segundo o voto, essa penalidade “já contempla a sanção pela falta de declaração, de modo que a aplicação concomitante da multa do artigo 12 da Lei nº 8.218/91 caracteriza bis in idem, por incidir sobre a mesma materialidade”.

Mais recentemente, no Acórdão nº 1004-000.315, proferido em 27.11.2025, alcançou-se o mesmo resultado quanto à multa do artigo 57, III, “a”, da MP nº 2.158-35/2001, aplicada pela omissão de receitas na Escrituração Contábil Fiscal (ECF). O relator, vencido quanto aos fundamentos, invocou o ne bis in idem e a consunção. O voto vencedor afastou a consunção: diferentemente das estimativas, em que haveria “duas condutas distintas”, no caso “não há conduta-meio e conduta-fim, mas apenas uma conduta, de omitir as receitas na escrituração fiscal”. Tratava-se, portanto, de bis in idem, como reconhecido no voto do Acórdão nº 1401-006.303, cuja fundamentação foi expressamente acolhida. Por isso, a multa por descumprimento do dever instrumental só caberia se a informação omitida não tivesse por efeito suprimir valores das bases de cálculo dos tributos.

A confrontação entre o Tema 487 e a jurisprudência do Carf permite duas constatações.

A primeira diz respeito à consunção. A tese não restringe seu alcance ao concurso entre deveres instrumentais, e o histórico do julgamento indica que a restrição proposta pelo mnistro Cristiano Zanin não prevaleceu. A consunção alcança, portanto, também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo, o que é compatível com o entendimento atual da 1ª Turma da CSRF quanto à concomitância entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício.

A segunda diz respeito ao ne bis in idem. Em todos os precedentes do Carf examinados em que o princípio foi reconhecido, a consequência foi o cancelamento da multa por descumprimento de dever instrumental, e não a sua redução. A jurisprudência do Carf reforça, assim, a leitura do voto do redator e evidencia a impropriedade de situar o princípio entre os parâmetros de dosimetria, como o fez a tese fixada. Nesses casos, aliás, a conduta punida é única, o que afasta a consunção, invocada em alguns votos do Carf.

Fonte: Conjur