PLP 124: argumentos para o veto dos novos parágrafos do artigo 107 do CTN

No último dia 12 de agosto, o Senado concluiu a votação do PLP nº 124/2022, que promove um amplo conjunto de alterações no Código Tributário Nacional (CTN). Atualmente aguardando a sanção presidencial, o projeto estabelece normas gerais sobre a solução de controvérsias, a consensualidade e o processo administrativo em matéria tributária e aduaneira. Em seu conjunto, trata-se de uma iniciativa que merece reconhecimento e ainda será objeto de muitos estudos.

Nem todos os dispositivos aprovados, porém, têm a mesma qualidade. Esta coluna examina os três parágrafos acrescentados ao artigo 107 do CTN, que elegem o processo administrativo de consulta e os pareceres jurídicos como instrumentos de resolução de dúvidas e de fixação da interpretação da legislação tributária e aduaneira. Em coluna publicada aqui, a eficácia das soluções de consulta da Cosit foi analisada a partir de quatro dimensões distintas: subjetiva, temporal, objetiva e procedimental. É com essa régua que os novos dispositivos serão examinados.

O exame revelará que, no plano federal, os três parágrafos não aprimoram o regime vigente da consulta fiscal e podem gerar problemas interpretativos, aos quais se soma a inadequação da sua inserção em um artigo com o qual não guardam conexão. Desse quadro decorre a posição que será sustentada ao final, qual seja, a de que há argumentos relevantes a favor do veto dos três dispositivos. Estados e municípios possuem seus próprios processos de consulta, cuja variedade não permite avaliar os efeitos dos novos parágrafos sobre cada um deles, razão pela qual este texto se concentra no âmbito federal. Nesse plano, o veto não traria qualquer prejuízo, pois o regime da consulta permaneceria íntegro, tal como hoje vigente, enquanto a sanção pode gerar controvérsias que, por si sós, bastam para sustentar a nossa conclusão.

Na coluna anterior, examinou-se a eficácia das soluções de consulta em quatro dimensões: subjetiva, temporal, objetiva e procedimental. Para o que aqui interessa, algumas conclusões daquela análise devem ser retomadas. Na dimensão subjetiva, a vinculação decorrente da solução de consulta recai sobre a administração e opera, para qualquer sujeito passivo, como proteção, nunca como imposição.

Da vinculação institucional das soluções Cosit, que obrigam toda a estrutura da Receita Federal desde a Lei nº 12.788/2013, decorre a proteção dos demais contribuintes: se nenhum auditor fiscal pode constituir crédito tributário em desacordo com a interpretação fixada, quem adota esse entendimento está protegido independentemente de qualquer eficácia expansiva formal.

Na dimensão temporal, a mudança de entendimento anteriormente firmado produz efeitos apenas prospectivos, proteção que alcança todos os que pautaram sua conduta pela interpretação anterior. Na dimensão procedimental, por fim, estão os únicos efeitos verdadeiramente exclusivos do consulente, como a vedação à exigência fiscal na pendência da consulta, que pressupõem a sua tempestiva formulação. É diante desse quadro que devem ser examinados os parágrafos que o PLP nº 124/2022 pretende acrescentar ao artigo 107 do CTN.

Na forma aprovada pelo Congresso e encaminhada à sanção presidencial, o artigo 107 do CTN passa a contar com três parágrafos, cuja redação é a seguinte:

“§ 1º A resolução de dúvidas acerca da legislação tributária e aduaneira e a fixação de sua interpretação e aplicação serão efetuadas por meio do processo administrativo de solução de consulta ou por pareceres jurídicos, conforme o caso, nos termos da legislação específica.
2º A solução de consulta e os pareceres jurídicos terão efeitos vinculantes restritos, em cada caso, ao âmbito do órgão que os houver emitido.
3º A solução da consulta produzirá efeitos exclusivamente em relação ao consulente, sem prejuízo da vinculação da interpretação nela fixada no âmbito do órgão emissor, nos termos do § 2º deste artigo.”

Os três dispositivos, na redação que lhes deu o substitutivo da Câmara dos Deputados, acolhida pelo Senado, suscitam problemas distintos, que serão examinados a seguir: a inadequação de sua inserção no artigo 107, os defeitos de cada um dos parágrafos e, ao final, as razões pelas quais o veto se apresenta como alternativa a ser considerada.

Parágrafos sem conexão com o caput
O caput do artigo 107 estabelece que “a legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo”. Trata-se do dispositivo de abertura do Capítulo dedicado à interpretação e à integração da legislação tributária, de conteúdo puramente remissivo. Os novos parágrafos, por sua vez, cuidam de instrumentos procedimentais para a resolução de dúvidas e a fixação de entendimentos administrativos. Entre uma coisa e outra não há a relação de complementaridade que o artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar nº 95/1998 exige entre o caput e seus parágrafos, nem mesmo vinculação temática direta.

O § 1º: descrição que não corresponde ao sistema federal
Na esfera federal, a fixação da interpretação da legislação tributária não se dá apenas por meio de consultas. Ela se faz por atos declaratórios interpretativos, previstos no § 11 do artigo 48 da Lei nº 9.430/1996, por instruções normativas, por portarias e pelas demais normas complementares elencadas no artigo 100 do próprio CTN, que incluem os atos normativos das autoridades administrativas, as decisões com eficácia normativa e as práticas reiteradamente observadas.

Ao estabelecer que a fixação da interpretação “será efetuada” por meio de consulta ou pareceres jurídicos, o § 1º admite duas leituras, ambas problemáticas. Se a enumeração for taxativa, o dispositivo retira o fundamento dos demais instrumentos que estruturam o dia a dia da administração tributária federal — e dos entes subnacionais —, o que ninguém parece ter pretendido. Se a enumeração for exemplificativa, o dispositivo descreve mal o sistema e nada lhe acrescenta.

A remissão final do § 1º à legislação específica não afasta a ambiguidade, pois disciplina o modo de operação dos dois instrumentos mencionados, sem dizer nada sobre a exclusividade da menção a eles. E mesmo a leitura exemplificativa, que salvaria os demais canais, não seria inócua. Ao nomear dois instrumentos em lei complementar, no capítulo dedicado à interpretação, o § 1º os apresenta como os canais próprios de fixação do sentido da legislação tributária e aduaneira, deixando em posição rebaixada, sem que se saiba com que consequência, os instrumentos que o artigo 100 do mesmo Código reconhece há sessenta anos.

O § 2º: qual é o órgão emissor?
Quando a Cosit emite uma solução de consulta, qual é o órgão que a emitiu? A pergunta parece trivial, mas o § 2º a transforma em um problema. A Cosit é a Coordenação-Geral de Tributação, órgão integrante da estrutura da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Se o “âmbito do órgão que os houver emitido” for lido como o âmbito da própria Cosit, a vinculação prevista no § 2º será mais estreita do que a hoje vigente, pois o artigo 33 da Instrução Normativa nº 2.058/2021, na linha do regime instituído pela Lei nº 12.788/2013, vincula as soluções de consulta no âmbito da Receita Federal como instituição.

Poder-se-ia responder que não há dúvida alguma e que o órgão emissor é a Receita Federal como um todo. Nessa leitura, contudo, o § 2º limita-se a repetir o regime que já vigora na esfera federal há mais de uma década e nada acrescenta ao sistema.

A inutilidade, porém, restringe-se ao âmbito interno da Receita. Para o restante da Administração Pública federal, o § 2º produz um efeito relevante e negativo. Imagine-se que uma agência reguladora, como a Agência Nacional do Petróleo, examine questão de sua competência — como a disciplina das participações governamentais — que envolva um aspecto tributário sobre o qual a Cosit já tenha fixado interpretação.

Hoje, é no mínimo duvidoso que a agência possa simplesmente ignorar a manifestação da Cosit, por força da unidade da Administração e da coerência administrativa. Com o § 2º, haveria uma inversão em favor do argumento da não vinculação: o dispositivo expresso no CTN, que restringe os efeitos vinculantes ao âmbito do órgão emissor, daria respaldo textual à divergência de qualquer outro órgão federal em relação à interpretação fixada por quem detém a competência para interpretar e aplicar a legislação tributária.

O mais curioso é que o § 2º parece destinado a resolver um problema que não existe. A única razão que poderia justificar a restrição dos efeitos vinculantes seria o receio de que a solução de consulta ou o parecer jurídico obrigassem o sujeito passivo a seguir a interpretação da administração tributária. Essa pretensão, contudo, é estranha ao instituto. Como visto, a vinculação opera para o contribuinte como proteção, nunca como imposição: quem discorda da resposta obtida pode adotar a conduta que considerar correta e discutir a questão nas vias próprias — administrativas e/ou judiciais. Protege-se contra um risco inexistente ao custo de criar riscos que não existiam.

Resta, por fim, a dúvida sobre a compatibilidade do § 2º com o sistema de uniformização interpretativa que vem sendo construído para o IBS e a CBS, assentado em instrumentos de harmonização cuja essência é justamente a vinculação de diferentes administrações tributárias, para além do órgão que os edita, tema que parece não ter sido considerado ao se alterar o CTN.

O § 3º: redundância ou retrocesso
O § 3º é composto por duas partes. A ressalva final, que preserva a vinculação da interpretação no âmbito do órgão emissor, limita-se a repetir o § 2º e, portanto, é redundante. O conteúdo autônomo do dispositivo reside na afirmação de que a solução da consulta “produzirá efeitos exclusivamente em relação ao consulente”. A razão de ser da regra parece clara: garantir que os demais contribuintes não sejam obrigados pela solução de consulta, evitando que lhes seja imposta interpretação firmada em procedimento do qual não participaram.

O receio, contudo, é infundado, pela mesma razão já examinada no § 2º: a eficácia da solução de consulta opera, para qualquer sujeito passivo, como proteção, nunca como imposição, de modo que o terceiro que discorde do entendimento simplesmente não o adota. Os únicos efeitos verdadeiramente exclusivos do consulente são os procedimentais, que já decorrem da legislação específica. Sob essa leitura, o § 3º é inócuo. O problema é que sua literalidade comporta leitura diversa, de retrocesso, segundo a qual a administração estaria autorizada a autuar terceiros que adotaram o entendimento fixado, sob o argumento de que os efeitos são pessoais.

O risco da segunda leitura não deve ser subestimado. A extensão da proteção contra a retroação de mudanças de entendimento a todos os contribuintes, por exemplo, é construção interpretativa erguida sobre o § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430/1996, cuja literalidade menciona apenas o consulente. Diante de dispositivo de lei complementar que afirma que a solução da consulta produz efeitos “exclusivamente em relação ao consulente”, essa construção protetiva ganharia um adversário textual de estatura superior, sem necessidade de revogação expressa de coisa alguma. Um parágrafo que afirma a exclusividade e a excepciona na mesma frase e que depende de esforço hermenêutico para não retroceder não resolve controvérsias, podendo criá-las.

É possível que a ampla eficácia protetiva da solução de consulta não seja a regra nas legislações estaduais e municipais, e que a experiência de muitos entes se limite à proteção do próprio consulente. Esse dado, contudo, não deveria pautar a norma geral. Princípios como a isonomia, a livre concorrência e a neutralidade orientam no sentido oposto: contribuintes em idêntica situação não deveriam receber tratamentos distintos conforme tenham ou não formulado a consulta, nem a proteção contra a autuação deveria operar como vantagem competitiva de quem consultou primeiro. O que o sistema deveria alcançar é um ambiente de eficácia protetiva ampla e não restrita. O texto aprovado do § 3º caminha na direção contrária, justamente no Código que serve de matriz para as legislações de todos os entes.

Diante do exposto, parece haver argumentos para o veto dos três parágrafos acrescentados ao artigo 107. Uma vez que se trata de unidades autônomas em relação ao restante do projeto, eles podem ser vetados sem qualquer repercussão sobre o restante do PLP 124. No plano federal, o veto não produziria prejuízo algum, pois o regime da consulta fiscal permaneceria regido pelo conjunto normativo hoje vigente, que opera com as distinções examinadas neste texto e que os novos parágrafos ignoram.

Quanto aos estados e municípios, não é possível avaliar os efeitos dos dispositivos sobre cada um dos regimes locais de consulta, mas é possível afirmar que os parágrafos são remissivos, operando “nos termos da legislação específica”, e, em princípio, não ampliam a função protetiva das soluções de consulta. O eventual ganho subnacional é hipotético; o risco de controvérsias no plano federal é concreto.

Os três parágrafos examinados compartilham o mesmo equívoco conceitual: não distinguem entre a eficácia restritiva e a eficácia protetiva dos instrumentos de fixação da interpretação da legislação tributária. Os dispositivos parecem reagir a uma suposta eficácia restritiva das soluções de consulta, como se elas pudessem obrigar o consulente ou terceiros a seguir o entendimento da administração. Essa eficácia não é a regra dos processos de consulta, nos quais a vinculação recai sobre a administração, e a eficácia perante o sujeito passivo é essencialmente protetiva.

Ao se armar contra um risco que não existe, o legislador deixou de avançar naquilo que deveria ser buscado, qual seja, a expansão da eficácia protetiva, com a garantia de que contribuintes em idêntica situação recebam da administração tributária o mesmo tratamento. O resultado é um § 1º que descreve mal os canais de fixação da interpretação, um § 2º que, conforme a leitura, repete o regime federal ou o desprotege, e um § 3º que fornece o texto para controvérsias quanto à posição jurídica dos não consulentes. Tudo isso em um projeto cujo objetivo declarado é reduzir a litigiosidade. Nesse contexto, parece-nos haver argumentos relevantes para que o veto dos três parágrafos seja considerado pelo presidente da República, sem que disso decorra qualquer custo para o sistema federal da consulta fiscal.

Fonte: Conjur