O Carf pós-Súmula 231: limites à vinculação e crédito extemporâneo de PIS/Cofins

A identificação de um simples equívoco na análise da legislação; a mudança da jurisprudência acerca da natureza jurídica de determinada rubrica; ou a opção pela adoção de uma vertente mais controvertida na interpretação dos dizeres legais, são todos motivos corriqueiros que não só levam contribuintes a revisar as suas práticas tributárias correntes, mas, também, a buscar a recomposição de seu saldo de créditos do regime não-cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins.

Disso, a conhecida questão que exsurge é a forma de operacionalizar tal recomposição: é necessária ou não a retificação de obrigações acessórias para o aproveitamento dos créditos extemporâneos?

O tema não é novo. Foi apresentado inauguralmente nessa coluna em 2020, expondo a controvérsia sobre o tema. Naquele momento, embora houvesse uma jurisprudência absolutamente tranquila no sentido da desnecessidade de retificação de declarações como requisito para a apropriação de créditos extemporâneos de PIS/Cofins nas turmas ordinárias do Carf, a posição da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) era periclitante.

Muitas águas, governos, alterações de regimento interno e conselheiros se passaram desde então, levando à consolidação do tema em sentido contrário à pretensão dos contribuintes na Súmula nº 231, de 16/9/2025, o que também já foi objeto de apontamentos críticos nesta coluna.

Vale destacar que, para períodos pretéritos, a resistência dos contribuintes à retificação das obrigações acessórias costuma estar vinculada à insegurança jurídica quanto à extensão dos efeitos ocasionados sobre a contagem dos prazos de decadência dos créditos tributários, bem como a riscos de ordem técnica na execução de um número expressivo de ajustes sucessivos e de repercussão sistêmica nas informações submetidas ao Fisco.

Como suporte à opção pela não retificação, o contribuinte sempre se escorou na tese de que o direito ao crédito das contribuições não aproveitado em períodos anteriores decorreria da própria lei (artigo 3º, §4º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), sendo ilegal, portanto, qualquer restrição eventualmente estabelecida por norma infralegal. Nesse sentido, busca-se ultrapassar, por exemplo, a Solução de Consulta Cosit nº 54/2021, a qual condiciona a fruição do direito creditório à retificação das obrigações acessórias.

Pois bem. Nos últimos anos, era possível encontrar nas turmas ordinárias do Carf o entendimento de que a retificação das obrigações acessórias era o principal — porém, não o único — meio de prova da liquidez e certeza do direito creditório extemporâneo pleiteado, especialmente no que diz respeito ao seu não aproveitamento em duplicidade.

Muitos precedentes iam no sentido da negativa do direito ao crédito extemporâneo na ausência de retificações, não porque fosse esse o único meio de comprovação do direito creditório, mas porque a forma alternativa demandava uma consistência documental não atendida pelos contribuintes (Acórdãos nº 3301-014.415, 3301-013.421, 3403-002.717 e 3403-002.717).

Uma fração de contribuintes moldou o seu comportamento processual aos requisitos probatórios apontados por essas decisões, ancorados na possibilidade circunstancial de superação de ausência de retificação (Acórdãos nº 3201-012.028, 3201-012.060, 3401-013.624), no sentido de que se poderia se admitir o direito ao crédito extemporâneo sem a respectiva retificação de declarações mediante a juntada de documentação e esclarecimentos completos sobre o não consumo dos créditos em períodos anteriores, bem como de sua adequação à legislação sobre a qual se funda o crédito, sujeita à validação em diligência fiscal (cf. Resoluções nº 3101-000.618, 3101-000.459, 3101-000.423).

De outro lado, a jurisprudência da 3ª Turma da CSRF foi se solidificando em caminho oposto, até a edição da Súmula nº 231.

Após a entrada em vigor do mencionado enunciado vinculante, no sentido de que “o aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”, aparenta-se ter induzido a jurisprudência do Carf a se movimentar algumas casas em direção à tese encampada pela Receita Federal, pois a maior parte das decisões proferidas por turmas que, até então, adotavam a tese de admissão de provas alternativas, passaram a ser no sentido de negar o direito ao crédito pela simples ausência de retificação das obrigações acessórias, inclusive quando a obrigação em questão é a EFD-Contribuições e não o Dacon (cf. Acórdãos 3201-012.642, 3102-002.963, 3201-012.596, 3202-003.060).

Então é que uma nova questão exsurge: há outros tipos de julgamento no Carf sobre o tema pós Súmula nº 231? O que poderia trazer o distinguishing para afastá-la?

Aqui vale lembrar que o Regimento Interno do Carf prevê a aplicação da perda de mandato apenas ao conselheiro que não observar ao enunciado de súmula do Carf (artigo 85, inciso VI). Contudo, não há uma hipótese alternativa, pela qual a perda também ocorreria em razão da não aplicação da norma vinculante a casos similares, porém distintos daqueles precedentes que levaram à consolidação da súmula.

É importante tal ressalva à medida que o texto da Súmula nº 231 somente apresenta como condicionante absoluta para a validade do direito ao crédito extemporâneo de PIS/Cofins a retificação de declarações à época em que as contribuições eram informadas no Dacon.

Retomando: concluir-se pela impossibilidade de aplicação de súmula do Carf por analogia, aliás, é algo de extrema relevância para a regularidade na condução do processo administrativo fiscal. Isto porque a conclusão em sentido contrário surte efeitos negativos não só sobre a eventual admissibilidade de eventual recurso especial (artigo 118, § 3º, Ricarf), como também sobre a possibilidade de conhecimento do próprio recurso voluntário (artigo 101, inciso III, Ricarf), o que, na prática, restringe o direito à defesa e ao contraditório do contribuinte à esfera não paritária da DRJ. Portanto, embora seja possível a aplicação da ratio deciendi de súmula a casos similares, não existe tal obrigatoriedade. A obrigatoriedade que existe é de, num trabalho analítico/dialógico dos elementos fáticos/probatórios do caso em julgamento em comparação com os precedentes que originaram a súmula, avaliar se é adequada a aplicação do seu racional.

Para além do temor inicial acerca das consequências advindas da não aplicação de enunciado vinculante, outro percalço a ser ultrapassado nos primeiros julgamentos após o advento da Súmula n. 231 seria a adoção, por conveniência, da ratio deciendi em todos os casos em que, antes, o provimento recursal era negado com base em insuficiência probatória, pois, estatisticamente, esses eram os prevalentes no momento anterior à edição da Súmula nº 231.

Mesmo para esses casos em que o provimento era negado por ausência ou insuficiência de provas e que, portanto, resultavam em negativa de provimento do recurso, não nos parece adequada a encampação da tese pela aplicação “automática” da súmula. É necessário, isso sim, o trabalho dialógico/comparativo entre os precedentes, como já colocado acima. Explicamos.

Os precedentes da CSRF que fundamentaram a súmula tomam a apresentação das declarações retificadoras como condicionante absoluta à tomada de créditos, ao passo que, pela jurisprudência até então existente nas turmas ordinárias, poder-se-ia dizer que até existiria presunção quanto à inexistência de direito à apropriação extemporânea quando esse era o quadro fático, mas essa poderia ser elidida — pois a presunção possuía natureza relativa — mediante a apresentação de provas robustas de não consumo anterior dos créditos em litígio.

Dessarte, se o motivo determinante para a negativa do pleito do contribuinte é a ausência de provas a respeito da certeza e liquidez do crédito tributário, deveria ser esse o motivo central a ser apontando na fundamentação e no dispositivo do acórdão que concluir pela inexistência de direito por parte do contribuinte.

O julgamento sem a devida reflexão sobre os seus efeitos pode ser temerária, pois, eventualmente — embora rarissimamente —, a turma julgadora pode se deparar com caso em que as provas coligidas aos autos são tão claras e precisas que, objetivamente, poucas dúvidas pairem sobre a liquidez e certeza do direito pleiteado e, ainda assim, para a manutenção da consistência da jurisprudência formada pelo colegiado, opte-se por não se fazer qualquer distinguishing para a não aplicação do enunciado vinculante que, repita-se, só traz a condicionante absoluta de retificação à época em que as contribuições ao PIS/Cofins eram informadas no Dacon.

Sobre o dilema da aplicação da Súmula nº 231, há alguns julgados que o enfrentaram de forma diferente, resultando em distinguishing favorável à pretensão dos contribuintes.

Em decisão recente da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção do Carf (PAF nº 10340.720654/2023-51), de 9/12/2025, o colegiado foi confrontado com esse cenário, onde, já na fase de fiscalização, o auditor havia feito análise pormenorizada de adequação de cada rubrica à legislação, tendo retornado resposta positiva para a maior parte dos casos de créditos, mas que, por vinculação funcional à tese da Cosit, procedeu à glosa de créditos apropriados extemporaneamente sob a justificativa de não identificação de retificação das informações na EFD-Contribuições.

Durante o curso processual, a contribuinte anexou relatórios, memórias de cálculo e mapeamento do não uso dos créditos, bem como outros documentos que dariam suporte às alegações de não utilização em duplicidade dos créditos pleiteados e de obediência aos critérios de rateio, fatos esses que chamaram a atenção do colegiado para, em 11/02/2025, resolver pela conversão em diligência, cujo escopo específico seria a validação dessas informações pela Unidade de Origem.

Após o retorno dos autos com a certificação positiva por parte da própria Fiscalização, a mencionada turma julgadora decidiu, primeiro, que a Súmula Carf nº 231 teria seu alcance restrito aos períodos de envio do Dacon, pois essa era a extensão demarcada por seu próprio enunciado; segundo, que a adoção da ratio deciendi não seria possível sem que, com isso, fossem violados os princípios da verdade material, assim como os da moralidade e da eficiência nos gastos dos recursos públicos, uma vez que eventual derrota administrativa seria provavelmente revertida pelo Poder Judiciário.

Assim, sob esses fundamentos e no placar de 5 votos a 1, deu-se provimento ao recurso do contribuinte, determinando-se o retorno dos autos à DRJ apenas para a apreciação da adequação das rubricas à legislação autorizativa de creditamento da Contribuição ao PIS e da Cofins, uma vez que o ponto não houvera sido apreciado em razão de adoção de tese prejudicial que, em instância de julgamento administrativo, foi superada.

Dessa decisão, podem ser extraídas algumas conclusões importantes, merecendo destaque a permanência da jurisprudência pela abertura – ainda que estreita – da possibilidade de comprovação dos créditos extemporâneos por outros meios que não o da retificação da EFD-Contribuições. É de se vislumbrar, assim, que a jurisprudência do Carf continue a retroalimentar o comportamento dos contribuintes em âmbito intraprocessual, que tenderão a oferecer defesas ainda melhor estruturadas do ponto de vista probatório, buscando aderência aos requisitos exigidos em decisões anteriores e assim, a ampliação de suas chances de êxito no contencioso administrativo, trazendo eficiência ao sistema como um todo na hipótese de detenção de créditos líquidos e certos.

Outro destaque a se fazer é que a decisão em questão infirma parte dos motivos utilizados nos precedentes da CSRF (Acórdãos 9303-011.780, 9303-013.263 e 9303-014.081) que justificaram a edição da mencionada súmula, pois, nesse caso, a própria administração tributária expressamente afastou o entendimento de que a não utilização em duplicidade pode ser provada por outros meios que não o da retificação de obrigações acessórias.

Outro caso a ser mencionado foi aquele apreciado mediante a Resolução nº 3101-000.651, de 18 de outubro de 2025. Ali, o colegiado determinou a diligência para intimar a Recorrente para demonstrar que os créditos de PIS/Cofins extemporâneos não foram utilizados em outros períodos, independentemente da retificação de declarações.

Ou seja, também houve a sinalização do distinguishing com relação à Súmula nª 231, sendo que, nesse caso, já se trata do período abarcado pela EFD-Contribuições e o contribuinte fez criteriosa demonstração de não decadência dos créditos, além de inexistir consumo dos mesmo em outros períodos.

Por fim, embora não seja corriqueiro, há de se destacar que os enunciados de súmulas do Carf são passíveis de cancelamento ou revisão por proposta aprovada do presidente do Carf, do procurador-geral da Fazenda Nacional, do secretário especial da Receita Federal do Brasil e, principalmente, dos presidentes das confederações empresariais e das centrais sindicais (artigo 128, Ricarf). No caso da Súmula nº 231, não parece ser hipótese a se descartar.

Afinal, trata-se de entendimento que vai na contramão da própria lógica vinculante da Receita Federal, tão bem colocada no Parecer Normativo Cosit nº 2, de 28/8/2015, quando afirma que a não retificação da DCTF pelo sujeito passivo não impede que o crédito informado em PER/DComp, ainda não decaído, seja comprovado por outros meios.

Vai também na contramão da lógica de outras Súmulas Carf (168 e 175), que garantem a verdade material ao afastar erros/formalidades que impeçam o direito ao reconhecimento do legítimo crédito tributário dos contribuintes.

Por fim, vai na contramão da própria sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins, que embora estejam sentenciadas de morte pela reforma tributária sobre o consumo, têm uma sobrevida que trará consigo tal sorte de enfermidade para muito além de 1º de janeiro de 2027, pois teremos anos de contencioso administrativo represado, além de créditos de PIS/Cofins a serem utilizados na era CBS, conforme permite o artigo 378 da Lei Complementar 214, de 6 de janeiro de 2025.

Fonte: Conjur