Subvaloração x subfaturamento: onde termina a dúvida e começa a fraude

A definição correta do valor aduaneiro permanece como um dos temas mais sensíveis e litigiosos do controle estatal das importações. Já abordamos nesta coluna o tema sob diferentes perspectivas, como sua aproximação com as técnicas de preço de transferência, sobre a IN 2090/2022, sobre a exoneração de penalidades por declaração errônea do valor aduaneiro, e sobre a inclusão das comissões de intermediação.

A natureza vinculada do procedimento, fundada no AVA e em sua incorporação no ordenamento brasileiro, exige da autoridade aduaneira rigor metodológico na diferenciação entre subvaloração e subfaturamento: o equívoco na identificação da hipótese compromete a validade do lançamento e a proporcionalidade da resposta estatal.

O exame da base de cálculo dos tributos sobre as importações demanda um percurso lógico travado e não aberto a escolhas discricionárias por parte do órgão fiscalizador: (2) trata-se de subvaloração ou de subfaturamento?; (3) tendo sido subvaloração, foi aplicado o rito específico de determinação do valor e seguidos os métodos sucessivos e obrigatórios previstos no AVA e demais normas domésticas aplicáveis à espécie?; (3) tendo sido um subfaturamento, foi obedecida a sequência do método do arbitramento previso na legislação brasileira?

A recusa do valor declarado é estritamente dependente de parâmetros objetivos e equitativos previstos no AVA: a dúvida fundada a respeito da veracidade e a exatidão das informações, declarações e documentos apresentados podem culminar com a rejeição do valor declarado pelo importador, investigação que “(…) será realizada preferencialmente após o desembaraço aduaneiro”, nos termos da IN RFB nº 2.338/2024, conforme notado por Marcelle Silbiger.

Neste caso, o valor aduaneiro deve ser determinado a partir de um dos métodos sucessivos do AVA, o que se convencionou denominar subvaloração, consistente na aplicação indevida dos métodos de valoração, sem manipulação artificiosa do preço da transação.

Em casos de falsidade documental comprovada, a consequência jurídica é distinta. Conforme a Opinião Consultiva nº 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira (CTVA) da OMA e artigo 17 do AVA, a informação contida pela documentação fraudulenta é afastada, o que foi utilizado como justificativa de caráter duvidoso para se criar uma flexibilização à metodologia tradicional, devendo o valor ser definido conforme o artigo 88 da MP nº 2.158-35/2001: em caso de fraude, sonegação ou conluio, onde não seja possível apurar o preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria, mediante a ordem sequencial estabelecida pelo artigo.

Neste sentido, o Acórdão Carf nº 3402-011.618 (18/3/2024), que decidiu, por unanimidade, que apenas quando “(…) comprovada a fraude mediante subfaturamento no preço do produto importado, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria”.

A definição prévia da hipótese (subvaloração ou subfaturamento) condiciona o rito aplicável e a validade do lançamento. O Carf já afirmou essa premissa no Acórdão Carf nº 3802-004.098 (25/2/2015), ao reconhecer a nulidade por vício material de autuação em que se aplicou o artigo 88 da MP nº 2.158-35/2001 apesar de o caso indicar subvaloração, e não fraude comprovada.

O subfaturamento é observado diante do registro de declaração de importação (DI) fundado em fatura comercial que não reflita, de maneira dolosa, o preço realmente pago pelo produto importado, materializado pela falsificação da fatura (apresentação de versão falsa substitutiva da fatura genuína) ou por alteração física ou mecânica do documento verdadeiro (falsidade material). Pode, ainda, ocorrer diante da demonstração de conluio intencional entre importador e exportador, emitindo-se fatura verdadeira, mas com valores menores que aqueles efetivamente praticados (falsidade ideológica).

Assim, em casos de dúvida sobre a veracidade das informações, a autoridade deve aplicar os métodos e critérios sucessivos previstos no AVA (subvaloração); já em casos de falsidade comprovada, o crédito deve ser apurado conforme o artigo 88 da MP nº 2.158-35/2001 (subfaturamento).

A diferenciação entre os institutos ganha relevância prática quando se observa o efeito decorrente de cada hipótese. Na subvaloração, a atuação estatal se limita à recomposição do valor aduaneiro com base nos métodos previstos no AVA, exigindo-se as diferenças tributárias acrescidas de encargos moratórios quando a regularização ocorrer ainda durante a conferência aduaneira, sendo possível se cogitar da multa regulamentar por eventual prestação inexata ou incompleta de informação por parte do importador. Caso a exigência decorra de revisão aduaneira ou haja impugnação do contribuinte, os acréscimos aplicáveis passam a ser aqueles típicos do lançamento de ofício.

O rigor metodológico torna-se ainda mais importante quando a fiscalização trata uma hipótese de subvaloração como subfaturamento. Tal erro compromete a motivação do lançamento e acarreta nulidade material, como reconhecido em precedentes do Carf nos quais a ausência de prova da falsidade documental conduziu ao afastamento de penalidades aplicadas sob o fundamento de fraude, pois diverso será o percurso formador da base de cálculo.

A evolução legislativa gerou um conflito aparente de normas em relação às penalidades do subfaturamento, podendo a falsidade da invoice “ser enquadrada na hipótese de dano ao erário por falsidade (art. 23, IV, do DL nº 1.455/1976, combinado com o artigo 105, VI, do DL nº 37/1966)” como também “na hipótese de subfaturamento mediante fraude (artigo 88 da MP nº 2.158-35/2001)”, conforme artigo de Diego Diniz Ribeiro e Antonio Carlos Atulim.

Para eliminar a duplicidade sancionatória e evitar o bis in idem, foi incluído o §1º-A do artigo 703 do RA/2009, para explicitar que o subfaturamento cometido mediante falsidade documental renderia ensejo exclusivamente à pena de perdimento.

Como apontaram os autores, a jurisprudência administrativa do Carf permanece oscilante, resultando ora na aplicação concomitante de multas, ora na manutenção da multa do artigo 88, tendo o STJ consolidado o entendimento de que a falsidade material das faturas enseja o perdimento (ou sua multa substitutiva) e a falsidade ideológica a multa sobre o subfaturamento.

Não havendo suspeita ou comprovação de subfaturamento, cabe à autoridade aduaneira iniciar investigação complementar, garantindo a participação do importador, para compreender as circunstâncias da transação. Toda mercadoria submetida a despacho está sujeita ao controle do valor aduaneiro conforme o AVA, de aplicação obrigatória. Apenas quando inviável validar o valor da transação é que se admitem os métodos substitutivos, aplicados de forma sucessiva e excludente.

A Opinião Consultiva 10.1 do CTVA da OMA tampouco socorre aquele que nela busque uma abertura a metodologias heterodoxas: limita-se o órgão a afirmar que as Administrações não estão obrigadas a considerar documentos fraudulentos e, na Opinião Consultiva nº 19.1, a reafirmar que o Artigo 17 do AVA não “(…) restringe nem outorga competências (…) só não pode a Aduana, após o AVA, determinar a base de cálculo (…) por método diverso dos ali estabelecidos“.

Se tal dispositivo permitisse o afastamento do acordo sempre que a Aduana apresentasse dúvida, “(…) isso equivaleria a tornar todo o acordo facultativo“, o que levou Rosaldo Trevisan a afirmar: “negamos, assim, a possibilidade de estabelecimento nacional de métodos alternativos aos disciplinados no AVA para a determinação da base de cálculo do Imposto de Importação”, o que repetiu no Acórdão CSRF nº 9303-014.256 (16/8/2023), em que, por unanimidade, negou-se provimento ao recurso da Fazenda:

“Como se vê, o AVA prevê que a Administração Aduaneira, em caso de dúvida sobre o valor de transação, deve proceder a investigações complementares, dando ao importador a oportunidade de fornecer informações mais detalhadas e necessárias ao exame das circunstâncias da venda”.

Assim, o fato de o preço estar diferente de outras transações com bens ou transações idênticas não é, sozinho, base para rejeitar o valor da transação, já que diversas razões legítimas podem causar essa diferença nessa transação específica, em especial descontos comerciais razoáveis ou preços a depender do nível comercial (cf. Opiniões Consultivas nº 2.1 e nº 15.1, Decisão nº 6.1 e Comentário nº 10.1 do CTVA). Trata-se de informações e circunstâncias comerciais que não são acessíveis à fiscalização de imediato e que apenas se tornam conhecidas após prestação de informações do importador.

Ao questionar a aceitabilidade do preço entre partes relacionadas, a aduana deve sempre se atentar (a) à necessidade de implementação de eventuais ajustes para tornar as suas bases comparativas legítimas, abarcando eventuais modificações de preço pelo nível comercial e descontos por quantidade ou aquisição garantida; e (b) à premissa de que o simples fato de um valor ser inferior ao preço praticado em outras operações não é individualmente motivo para sua rejeição, como vem sendo alertado sucessivamente pelo Carf.

A IN RFB nº 2.090/2020 estabelece os procedimentos fiscais de valoração aduaneira. Para fins de comprovação do valor, quando exigido pela fiscalização, o importador deverá apresentar documentos justificativos e informações adicionais àqueles exigidos, em caráter geral, para instrução da DI.

Quando a aduana tiver motivos para duvidar da veracidade ou exatidão das informações ou dos documentos apresentados para justificar essa declaração, deverá solicitar ao importador o fornecimento de explicações, documentos ou outras provas, de que o valor declarado representa o montante efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas.

Se, após o recebimento de informação adicional, ou na falta de resposta, a fiscalização aduaneira ainda tiver dúvidas sobre a veracidade ou exatidão do valor declarado, a autoridade poderá decidir pela impossibilidade da aplicação do método do valor de transação, sendo plenamente possível ao importador apresentar outros elementos que justifiquem o valor declarado e possam esclarecer as dúvidas existentes.

Na hipótese de recusa da aplicação do método de valor declarado, a autoridade aduaneira deverá cientificar o importador sobre os seus motivos.

Mesmo no contexto dos regimes especiais, a norma de valoração deve ser aplicada por especialidade em complementação ao procedimento ritualizado de cada regime. Utiliza-se, como exemplo, o caso do artigo 34 IN RFB nº 1.781/2017 para ilustrar a afirmação acima.

Neste caso, a fiscalização: (1) pode, no contexto do artigo 34 IN RFB nº 1.781/2017, intimar o importador para o “(…) fornecimento de explicações, documentos ou outras provas” sobre o valor declarado; e (2) deve, necessariamente, cientificar o importador sobre a recusa da aplicação do método de valor declarado (cf. artigo 82 do Decreto nº 4.543/ 2002).

Como se extrai do Acórdão CSRF nº 9303-014.256 (16/8/2023), este “pode” tem sido entendido como um “deve” (dever-poder). Nesta ocasião, por unanimidade, advertiu-se que: “(…) o AVA prevê que a Administração Aduaneira, em caso de dúvida sobre o valor de transação, deve proceder a investigações complementares, dando ao importador a oportunidade de fornecer informações mais detalhadas e necessárias ao exame das circunstâncias da venda”.

Diante da constatação (provada) da falsidade documental (ideal ou material), deve a autoridade lançadora aplicar o preço efetivamente praticado na importação.

Não sendo possível aferir tal preço, procederá ao arbitramento em consonância com determinados critérios fixos e não suscetíveis a flexibilização: (1) preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar; (2) preço no mercado internacional, apurado mediante: (2.a.) cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada; (2.b.) observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; (2.c.) laudo expedido por entidade ou técnico especializado.

Em conformidade com o Acórdão Carf nº 3401-003.843 (29/6/2017), o arbitramento deve, ainda, ser detalhado pela autoridade, tornando possível que a defesa compreenda, de maneira clara, quais critérios foram utilizados, qual a motivação, e o resultado de suas verificações, “sob pena de ser afastado, por não restar devidamente lastreado documental e argumentativamente”.

Neste sentido, o Acórdão Carf nº 3401.003.259 (28/9/2016), que, por unanimidade, entendeu que o fato de as matérias constitutivas terem valor inferior ao produto final seria indício suficiente para se duvidar da exatidão dos dados apresentados, o que autorizaria a autoridade a decidir, com base em parecer fundamentado, pela inaplicabilidade do primeiro método:

“(…) seja caso de dúvida (…) do art. 82 do RA, ou de fraude, sonegação ou conluio, tratado no art. 86 (…) deve a fiscalização buscar inicialmente caminho compatível com o 2º e com o 3º métodos (…) tentando identificar importações de mercadoria idêntica (e, em sua ausência, similar), no mesmo período aproximado, com o mesmo nível comercial, exportada do mesmo país, documentando detalhadamente de que forma chegou à(s) declaração(ões) a ser(em) utilizada(s) como paradigma, e como esta(s) já foi(foram) objeto de valoração”.

Em última análise, a identificação correta da hipótese depende de rigor metodológico: primeiro investigam-se os fatos, aplicam-se os métodos sucessivos e afastam-se as alternativas inadequadas. Somente após esse processo é possível afirmar que há fraude ou mera divergência de valor. Como ensina Sherlock Holmes em A Coroa de Berilos, “quando se exclui o impossível, o que resta, por mais improvável que seja, deve ser a verdade”; qualquer conclusão antes disso não é técnica valorativa – é palpite.

Fonte: Conjur