Restrições à repetição de indébito do IBS e da CBS: o novo do velho dilema

A reforma constitucional tributária promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu transformações profundas no sistema tributário brasileiro, inaugurando um suposto novo paradigma de “simplificação e racionalização” da tributação sobre o consumo.

Entre as inovações mais significativas, destacam-se a instituição de tributos inéditos — o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS) — bem como a consagração de princípios estruturantes que passam a orientar o desenho do sistema tributário nacional.

Entre esses princípios, merecem especial atenção a neutralidade fiscal e a não cumulatividade plena, ambos expressamente previstos na Constituição e concebidos como fundamentos materiais do novo modelo da tributação sobre o consumo funcionando como fundamento de validade para as demais normas infraconstitucionais e vetores interpretativos para quando de sua aplicação.

A neutralidade fiscal objetiva assegurar que o sistema tributário não exerça influência sobre a atuação dos agentes econômicos, preservando um ambiente em que a alocação de recursos e as escolhas produtivas ocorram por critérios de mercado, e não em razão das normas tributárias, evitando-se com isso reflexos capazes de gerar distorções que comprometam a livre concorrência e a eficiência econômica dos agentes .

A não cumulatividade, por sua vez, constitui um dos pilares da tributação plurifásica, garantindo que o imposto recaia apenas sobre o valor agregado em cada etapa da cadeia econômica. A partir da própria previsão constitucional, observa-se que essa técnica, aplicável aos tributos plurifásicos, implica o reconhecimento de um verdadeiro direito de crédito a ser compensado com o débito apurado na operação seguinte. Assim, a não cumulatividade não se limita a uma simples forma de cálculo, mas traduz o exercício de um direito subjetivo do contribuinte de deduzir os valores anteriormente recolhidos na cadeia econômica .

Nesse cenário, a verificação da coerência entre os princípios estruturantes do novo modelo constitucional e o tratamento conferido à restituição de valores indevidamente recolhidos revela-se etapa indispensável. É sob essa perspectiva que a repetição de indébito tributário se apresenta como um dos meios jurídicos de concretização da não cumulatividade, especialmente em sistemas de tributação plurifásica.

A ação de repetição de indébito tributário constitui um instrumento essencial para o ressarcimento de valores pagos indevidamente ou acima do devido pelo contribuinte, sendo amplamente utilizada, especialmente no contexto de tributos não cumulativos, como o ICMS.

Nesse contexto, é importante ter em mente que a tomada de créditos na cadeia produtiva não deve ser considerada elemento incompatível com a restituição desses valores. Ao contrário, seja a apuração de créditos decorrentes da não cumulatividade ou de outras hipóteses previstas em lei, e a repetição de indébito para tributos pagos indevidamente ou acima do devido — devem ser compreendidos como medidas complementares, voltadas a assegurar o amplo ressarcimento para fins de materialização do adrede referido princípio da neutralidade.

No contexto da reforma tributária, a Lei Complementar nº 214/2025 disciplinou a restituição de valores pagos indevidamente por meio de seu artigo 38, que estabelece:

“Art. 38. Em caso de pagamento indevido ou a maior, a restituição do IBS e da CBS somente será devida ao contribuinte na hipótese em que:

I – a operação não tenha gerado crédito para o adquirente dos bens ou serviços; e

II – tenha sido observado o disposto no art. 166 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).”

Tal dispositivo condiciona a restituição de valores pagos acima do devido ou indevidamente à observância do artigo 166 do CTN, que dispõe que a repetição somente será possível quando comprovado que o encargo financeiro do tributo não foi transferido a terceiro, ou, caso tenha sido, que este consinta expressamente com a restituição.

O dispositivo, além de condicionar a restituição de valores à observância do artigo 166 do CTN, que por si só já representa uma limitação à restituição, acrescenta mais uma restrição, ao exigir que a operação não tenha gerado crédito ao adquirente dos bens ou serviços.

Todavia, a limitação imposta à restituição em razão da tomada de crédito pelo adquirente configura verdadeira disfunção prática do sistema de neutralidade e da não cumulatividade. Isso porque, ao impedir que o contribuinte recupere valores quando o adquirente já se creditou da operação, o art. 38 acaba por gerar cumulação de tributos — justamente o efeito que o novo modelo buscava eliminar. Em vez de garantir neutralidade fiscal, a norma cria um desequilíbrio no fluxo de créditos e débitos, comprometendo a coerência interna do sistema e frustrando a finalidade compensatória que sustenta a lógica da não cumulatividade.

Essa disfunção pode ser ilustrada com um exemplo prático: imagine uma indústria que fornece mercadorias a um varejista. Na emissão da nota fiscal, aplica equivocadamente alíquota de 12% do IBS e da CBS, quando o correto seria 8%, recolhendo 4% a mais do que o devido. O varejista, seguindo a técnica da não cumulatividade, toma crédito de IBS/CBS sobre o valor correto de 8%, não absorvendo integralmente o pagamento realizado pela indústria. Nesse cenário, embora o adquirente tenha se beneficiado do crédito, o contribuinte efetivamente onerado — a indústria — permanece sem possibilidade de restituição, concretizando a disfunção prática apontada.

Nessa situação, embora a operação tenha “gerado crédito” ao adquirente, o contribuinte efetivamente onerado — a indústria — permanece com valores pagos indevidamente sem possibilidade de restituição. O artigo 38 da LC 214/2025 impede que o fornecedor recupere o montante excedente, convertendo a sistemática de créditos em uma barreira à restituição de indébitos. E, ao final e ao cabo, quem acaba se locupletando ilicitamente é aquele que tomou o crédito. Uma incongruência inconcebível para o novo sistema de tributação do consumo.

O resultado é a violação dos princípios estruturantes da neutralidade e da não cumulatividade: o Estado mantém valores indevidos, o contribuinte não é ressarcido, e o mecanismo de compensação entre débitos e créditos deixa de operar de forma plena, frustrando a finalidade da reforma tributária.

A limitação à restituição maior não apenas repercute na esfera econômica do contribuinte, influenciando sua disponibilidade de caixa e, consequentemente, sua capacidade de reinvestimento e movimentação da economia.

Em síntese, ao impor condicionantes que inviabilizam, na prática, a restituição de valores pagos indevidamente, o artigo 38 da Lei Complementar nº 214/2025 se afasta dos princípios constitucionais que norteiam a reforma tributária. A limitação criada pela norma compromete a efetividade da neutralidade fiscal e da não cumulatividade, convertendo instrumentos concebidos para assegurar justiça fiscal e equilíbrio econômico em mecanismos de restrição ao direito de recomposição patrimonial do contribuinte.

Fonte: Conjur