Processo administrativo do IBS e da CBS: estrutura, paridade e critério de desempate

A reforma tributária, objeto da Emenda Constitucional nº 132/23 (EC 132), introduziu em nosso sistema tributário um modelo de IVA-dual: dois tributos gêmeos, o IBS e a CBS, que compartilham os mesmos fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência, sujeitos passivos, imunidades, regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação e regras de não cumulatividade e de creditamento.

Um dos pilares da reforma tributária foi a simplicidade, expressa, inclusive, no § 3º do artigo 145 da Constituição, com a redação que lhe foi atribuída pela EC 132, como um dos princípios que devem ser observados pelo Sistema Tributário Nacional. No entanto, o desenho constitucional do IBS e da CBS possui uma complexidade inerente, que fica ainda mais evidente no campo do contencioso tributário.

Isso porque a sujeição ativa dos tributos é distinta, o que tem por consequência a atribuição de competência para fiscalização, lançamento e cobrança da CBS à Receita Federal e do IBS às administrações tributárias dos estados, do Distrito Federal e dos municípios.

Nesse contexto, o processo administrativo da CBS é disciplinado pelo Decreto nº 70.235/72 e regulamentado pelo Decreto nº 7.574/11, sendo-lhe aplicáveis também as disposições compatíveis contidas na Lei nº 9.784/99 e, subsidiariamente, o CPC. O processo administrativo do IBS, por sua vez, está sujeito às normas da recém-publicada Lei Complementar nº 227/26 (LC 227).

No presente artigo, apresentaremos um panorama do contencioso administrativo do IBS e da CBS, bem como dos órgãos que compõem a instância de harmonização entre tributos, para, com isso, examinar as diferenças quanto à paridade dos julgadores e aos critérios de desempate das decisões.

Na primeira instância, a impugnação ao lançamento é julgada pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”), composta apenas por servidores de carreira da Receita Federal.

Contra a decisão da DRJ cabe recurso de ofício e voluntário para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), órgão colegiado integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, cujas turmas ordinárias e extraordinárias são compostas por 3 conselheiros representantes da Fazenda Nacional e 3 representantes dos contribuintes.

Do acórdão do Carf que der à legislação tributária específica da CBS interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara ou turma, cabe recurso especial à CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf), composta por cinco conselheiros representantes da Fazenda Nacional e cinco representantes dos contribuintes.

O contencioso administrativo específico do IBS, em regra, é composto por três instâncias no âmbito do Comitê Gestor do IBS.

A primeira instância tem competência para julgar a impugnação ao lançamento tributário do IBS e é composta apenas por servidores de carreira dos Estados, Municípios ou Distrito Federal.

À segunda instância compete julgar recursos de ofício e voluntário contra decisões de primeira instância (instância recursal do IBS). Sua composição é paritária, sendo suas câmaras ou turmas recursais compostas por quatro servidores de carreira dos estados, municípios ou Distrito Federal, quatro representantes dos contribuintes e um presidente, que, necessariamente, será um servidor público.

Contra decisões da instância recursal do IBS que tenham atribuído à legislação específica desse imposto interpretação de direito divergente da que lhe haja conferido outra decisão, cabe recurso de uniformização à Câmara Superior do IBS, composta por oito servidores de carreira dos estados, municípios ou Distrito Federal, oit representantes dos contribuintes e um presidente, que, necessariamente, será um servidor público.

Na hipótese de decisão da instância recursal do IBS ou do Carf conferir à legislação comum do IBS e da CBS interpretação do direito divergente da que lhe tenha dado outra decisão desses órgãos de julgamento, cabe recurso especial à Câmara Nacional de Integração do Contencioso Administrativo do IBS e da CBS (Câmara Nacional de Integração).

A Câmara Nacional de Integração é composta por oito representantes das administrações tributárias, quatro dos contribuintes e pelo presidente, que, necessariamente, será um servidor público.

A competência para uniformizar a regulamentação e a interpretação da legislação relativa ao IBS e à CBS, em relação às matérias comuns, é do Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias (Comitê de Harmonização), órgão composto por quatro representantes da Receita Federal e quatro do Comitê Gestor do IBS.

Os requerimentos de harmonização podem ser propostos diretamente no Comitê de Harmonização pelo presidente do Comitê Gestor do IBS, pelo Ministro da Fazenda ou por qualquer das entidades representativas de categorias econômicas responsáveis pela indicação dos representantes dos contribuintes nos órgãos de julgamento administrativo do IBS e da CBS.

A instância de harmonização de IBS e CBS é composta, ainda, pelo Fórum de Harmonização Jurídica das Procuradorias (Fórum de Harmonização), órgão consultivo do Comitê de Harmonização nas atividades de uniformização e interpretação das normas, composto por quatro representantes da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e quatro representantes das Procuradorias indicados pelo Comitê Gestor do IBS.

O ato conjunto do Comitê de Harmonização e do Fórum de Harmonização vincula os atos administrativos, normativos e decisórios praticados pelas administrações tributárias da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios e os atos da PGFN e das Procuradorias dos rstados, do Distrito Federal e dos municípios.

O desenho a seguir ilustra o contencioso administrativo do IBS e da CBS, bem como os órgãos que compõem a instância de harmonização:

Tanto no contencioso administrativo da CBS quanto no do IBS, a primeira instância de julgamento é composta apenas por servidores de carreira, não havendo que se falar em paridade.

Com relação à CBS, as turmas do Carf e da CSRF são integradas por números pares de conselheiros, sendo metade representantes dos contribuintes e metade conselheiros representantes da Fazenda Nacional, entre eles o presidente.

A instância recursal e a Câmara Superior do IBS, por sua vez, são integradas por servidores de carreira dos estados, municípios ou DF e, em igual número, por representantes dos contribuintes, indicados por entidades representativas de categorias econômicas. Além dos julgadores, as referidas turmas ou câmaras são presididas por um servidor público, que somente vota em caso de empate.

A Câmara Nacional de Integração é composta por oito representantes das administrações tributárias, quatro dos contribuintes e pelo presidente. Apesar da participação de contribuintes nos julgamentos ocorridos na instância de integração do contencioso do IBS e da CBS, não se pode afirmar que a Câmara Nacional de Integração seja um órgão paritário, tendo em vista a quantidade significativamente maior de representantes das administrações tributárias.

Também não há paridade no Comitê de Harmonização, que, como visto, é integrado por quatro representantes da Receita Federal e quatro do Comitê Gestor do IBS, sem participação de representantes da sociedade civil.

A paridade é tema polêmico, havendo quem advogue a seu favor (aqui), argumentando, inclusive, que se trata de uma exigência constitucional; quem critique o simples fato de as turmas de julgamento serem compostas por número par de julgadores, em razão das consequências do empate no julgamento; e, ainda, quem defenda seu “arcaísmo” e a necessidade de superação do modelo classista como um todo.

Entendemos que a paridade de julgadores é uma opção do legislador que, embora não decorra diretamente de uma exigência constitucional, é o modelo que melhor atende aos anseios democráticos. Isso porque a diversidade no histórico profissional dos julgadores enriquece os debates e a participação de conselheiros oriundos de entidades da sociedade civil, apesar de não ser um requisito essencial para a legitimidade das decisões, contribui para sua aceitação pelos contribuintes.

Nesse contexto, a ausência de paridade na Câmara Nacional de Integração e no Comitê de Harmonização, somada ao efeito vinculante aos órgãos decisórios do ato conjunto do Comitê de Harmonização e do Fórum de Harmonização, esvazia a paridade existente nos demais órgãos de julgamento do contencioso administrativo do IBS e da CBS.

Como visto acima, as turmas do Carf e da CSRF, nas quais são julgados os processos administrativos da CBS, são compostas por números pares de conselheiros, dentre eles o presidente, que atualmente é conselheiro oriundo dos quadros da Receita Federal.

As turmas e câmaras dos órgãos do contencioso administrativo do IBS, por sua vez, são formadas por igual número de julgadores, representantes dos contribuintes e das administrações tributárias e, ainda, pelo presidente, necessariamente um servidor público.

A diferença no número de integrantes das turmas e das câmaras de julgamento faz com que o critério de desempate seja distinto no contencioso administrativo da CBS e do IBS.

No âmbito do contencioso da CBS, o critério de desempate vigente é o “voto de qualidade”. Em tal sistemática, em caso de empate no julgamento, prevalece a posição adotada pelo presidente da turma em seu voto ordinário, que pode ser contrário ou favorável à tese defendida pelo contribuinte.

Desde 1931, o tribunal que deu origem ao Carf passou a ser composto por número par de julgadores, oriundos do funcionalismo público e indicados por associações de classe, sendo que, até 1979, o voto de qualidade poderia ser proferido por um conselheiro representante dos contribuintes ou da Fazenda Nacional. Em 2020, o voto de qualidade foi substituído pelo desempate automático a favor dos contribuintes, nos termos do artigo 19-E na Lei nº 10.522/2002 e, posteriormente, em 2023, o critério de desempate no âmbito do Carf voltou a ser o voto de qualidade.

Na instância recursal e na Câmara Superior do IBS, o presidente tem o “voto de desempate”. Isso significa que o presidente não participa inicialmente do julgamento, mas apenas intervém para solucionar eventual empate.

O “voto de qualidade” foi alvo de muitas críticas, tanto por suposto abuso em seu uso quanto por alegada incompatibilidade com o modelo paritário e por violação aos princípios da legalidade, da igualdade e do devido processo legal.

Algumas delas decorriam exatamente do fato de o mesmo julgador, no caso, o presidente, dispor do “voto ordinário” e do “voto de qualidade”, o que criaria um “superjulgador” em um sistema paritário — o que nos parece ter sido superado no critério atualmente adotado no âmbito do contencioso administrativo do IBS.

Ademais, entendemos que a definição do critério de desempate é uma escolha política, razão pela qual cabe ao legislador optar por atribuir ao presidente de turma o “voto de qualidade” ou o “voto de desempate”, ou, ainda, por definir qualquer outra regra para a solução de empates no julgamento.

De qualquer forma, outorgar ao presidente de turma ou câmara, um servidor público, o critério de desempate nos parece ser a solução que melhor se harmoniza com a função de controle da legalidade desempenhada pelo processo administrativo tributário e o modelo paritário adotado pelos órgãos que compõem o contencioso administrativo da CBS e do IBS. Além disso, no âmbito do contencioso da CBS, o legislador expressamente previu no artigo 45 do Decreto nº 70.235/72 a definitividade das decisões favoráveis ao sujeito passivo, o que reforça a correção da atribuição do critério de desempate a um integrante das administrações tributárias.

Tanto no contencioso administrativo da CBS quanto no do IBS, a primeira instância é composta exclusivamente por servidores das administrações tributárias.

A paridade se faz presente, contudo, nas instâncias recursais: as turmas do Carf e da CSRF são integradas por igual número de conselheiros representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes; a instância recursal e a Câmara Superior do IBS são compostas por igual número de servidores de carreira e de representantes dos contribuintes, além de um presidente.

A paridade, todavia, não se estende às instâncias de integração e harmonização de IBS e CBS, o que, agravado pelo efeito vinculante do ato conjunto do Comitê de Harmonização e do Fórum de Harmonização, esvazia os efeitos práticos da composição paritária existente nas instâncias recursais.

No que se refere ao critério de desempate, o contencioso da CBS adota o “voto de qualidade”, pelo qual o presidente da turma exerce voto ordinário e, em caso de empate, prevalece a posição que adotar. Já no contencioso do IBS, o presidente da turma ou câmara não participa inicialmente do julgamento, intervindo apenas para solucionar eventual empate por meio do “voto de desempate”.

Fonte: Conjur