ILEGALIDADE DO DECRETO ESTADUAL DO RIO GRANDE DO SUL N.º 46.487/2009

O presente artigo objetiva esclarecer os termos do Decreto que alterou a legislação estadual concernente ao ICMS, bem como trazer alternativas de impugnação aos termos do texto legal.

O decreto em análise dispõe da seguinte forma:

Art. 1º - Com fundamento no disposto no Convênio ICMS 20/08, ratificado nos termos da Lei Complementar n° 24, de 07/01/75, conforme Ato Declaratório CONFAZ n° 03/08, publicado no Diário Oficial da União de 30/04/08, fica introduzida a seguinte alteração no Livro I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 37.699, de 26/08/97: ALTERAÇÃO N° 2997 No "caput" do art. 32, é dada nova redação à nota 05, conforme segue:

"NOTA 05 - Fica vedada a apropriação de crédito fiscal presumido por contribuinte que tenha crédito tributário constituído inscrito como Dívida Ativa, exceto se esse crédito estiver parcelado ou garantido por depósito em dinheiro, fiança bancária, hipoteca ou penhora de bens imóveis devidamente registrada no Registro de Imóveis." (grifo nosso)

Preliminarmente, cabe ressaltar a confusão causada pela má redação do dispositivo em análise. O termo “apropriação” não deixa claro se o que está vedado ao contribuinte inadimplente é a utilização do crédito fiscal presumido, ou a sua própria constituição. Admitiremos, por ora, para fins de desenvolvimento do presente trabalho, que o texto legislativo igualou os vocábulos “apropriação” e “utilização”, pelo que se depreende que a Fazenda Estadual almeja, por meio do decreto em tela, forçar os contribuintes inadimplentes a regularizarem sua situação perante o Fisco, sob pena de não poderem utilizar seu crédito fiscal presumido.

O crédito fiscal presumido se trata de um tipo de beneficio fiscal concedido pela Fazenda Estadual, sendo deduzido do ICMS nas operações praticadas pelo contribuinte, garantindo-lhe a compensação do imposto anteriormente cobrado. Esse beneficio atende ao que preceitua o Principio da não-cumulatividade previsto no art. 155, II, §2.º da Constituição Federal.

Referida alteração trazida pelo Decreto n.º 46.487/2009 está eivada de ilegalidades, como adiante se demonstrará, motivo pelo qual deve ser afastada a disposição que veda a apropriação de crédito fiscal presumido de ICMS por aqueles contribuintes que possuam crédito tributário inscrito na dívida ativa estadual.

São dois os dispositivos constitucionais ofendidos no caso em tela:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (grifamos)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (grifamos)

O que a mais recente alteração legislativa trazida pelo Estado do Rio Grande do Sul pretende é impedir os contribuintes que, porventura, possuam débitos inscritos em dívida ativa, de utilizar o crédito fiscal presumido de ICMS.

Vimos, da leitura do art. 155, que essa não-cumulatividade sujeita-se a disposição de lei complementar. Nesse ponto já se destaca a primeira das ilegalidades que emanam do texto legislativo que ora se analisa, tendo em vista que a alteração foi produzida por meio de decreto.

O Julgado abaixo colacionado, cujos termos mais relevantes transcrevemos, oriundo do TRF 4.ª Região, oferece-nos uma clara explanação acerca da compensação e sua relação com o princípio da não –cumulatividade. Senão, vejamos:

(...) O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, assim como o ICMS, guarda suas origens conceituais no chamado Imposto sobre Valor Agregado - IVA, largamente utilizado pelos países da União Européia e do Mercosul. Nos Estados Unidos, vigora o imposto sobre vendas, adotando regras muito semelhantes ao IVA. De acordo com a própria denominação do IVA, o imposto incide apenas sobre o "valor acrescido" ao produto ou serviço, em determinado "elo" da cadeia produtiva. E, justamente para dar vida à sistemática do "valor agregado", adota-se o critério da não-cumulatividade, o qual, na prática, consiste no encontro de contas entre o que foi recolhido a título de imposto, na operação anterior, e o que será devido por ocasião do repasse do produto ao "elo" seguinte do meio produtivo, ou ao consumidor final, recolhendo-se somente o saldo porventura existente. A opção pela não-cumulatividade tem por escopo último a proteção do consumo, uma vez que, não fosse adotado tal princípio, a carga tributária incidente a cada operação, repassada ao custo do produto final, acabaria por onerar excessivamente o consumidor. De outra forma, mostrar-se-ia desigual a incidência tributária, na medida que a carga tributária acabaria por variar de acordo com o número de "etapas" envolvidas no processo. No âmbito do direito interno, verifica-se que o legislador pátrio acabou por desdobrar o antigo imposto sobre o consumo (Imposto sobre Vendas Mercantis - IVM, Lei 4.625/22; Imposto sobre Vendas e Consignações - IVC, CF 1937) em duas espécies tributárias, a partir da Reforma Constitucional de 1965: o ICMS e o IPI. [1]

Além disso, o principio da não-cumulatividade, de origem constitucional, sobrepõem-se a medidas estaduais, as quais não podem limitar a incidência daquele principio, sob pena de ofensa ao texto da Carta Magna. Nesse sentido, destacamos alguns julgados dos tribunais brasileiros:

Ementa - ICMS - Pretensão objetivando o reconhecimento do direito ao aproveitamento e utilização integral dos créditos de ICMS oriundos de operações interestaduais de compra e venda de gado bovino em pé e de carne bovina junto a contribuintes de outras unidades da federação, sem as restrições impostas pela Fazenda Estadual, constantes do Comunicado CAT n° 36/2004 e do art. 36, § 3°, da Lei n° 6.374/89 - Procedência do pedido decretada corretamente em primeiro grau – Contribuinte que, fundado em documentos formalmente em ordem adquire mercadorias ou toma serviços em outros Estados, não pode ter negado o direito ao crédito de ICMS pela pessoa política que se julgue prejudicada, pois restrições normativas locais não podem sobrepor-se ao princípio da não-cumulatividade insculpido no art. 155, §2.º, I, da CF - Reexame necessário e apelo da Fazenda Estadual não providos.[2] (grifamos)

AÇÃO DECLARATÓRIA - ICMS - RESOLUÇÃO N. 3.166/2001 - VEDAÇÃO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO DE ICMS, NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM INCENTIVOS FISCAIS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - RECURSO PROVIDO.''''As limitações impostas ao princípio da não-cumulatividade pelas leis complementares, convênios e regulamentos são inconstitucionais; da Carta Magna constam apenas como exceção à tal princípio a isenção e a não-incidência, não podendo a legislação infraconstitucionais criar outras''''. ''''O princípio da não-cumulatividade consiste no realizar o abatimento, na operação posterior, do imposto incidente e pago na operação anterior. CF, art. 155, § 2º, I. Impossibilidade da vedação do crédito em razão da redução da base de cálculo do imposto. II. - RE provido. Não provimento do agravo. (RE 355422 AgR / MG, Ministro CARLOS VELLOSO, DJ 28-10-2004''''[3] (grifamos)

O princípio da não-cumulatividade, um dos traços característicos do ICMS, possui sistemática que determina o surgimento de uma relação de créditos para os contribuintes, vale dizer, este têm o direito, de índole constitucional, de abater o montante devido nas operações anteriores, não comportando, portanto, qualquer restrição, salvo aquelas previstas na própria Carta Magna.[4] (grifo nosso)

Outro não é o entendimento do STF, in verbis:

Concluído o julgamento de recurso extraordinário em que se discutia a constitucionalidade de norma do regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais que fixa em 20% do valor da operação a base de cálculo do imposto nas saídas de aparelhos, veículos, móveis, motores e vestuário usados, mas veda o aproveitamento do crédito relativo ao imposto pago na entrada da mercadoria. O Tribunal, majoritariamente, declarou a inconstitucionalidade do mencionado dispositivo, por ofensa ao princípio da não-cumulatividade (CF, art. 155, § 2º, I), vencidos os Ministros Ilmar Galvão e Octavio Gallotti.[5]

Da conjugação dos entendimentos esposados nos julgados acima colacionados com aquele inscrito no texto constitucional, extraímos a conclusão que qualquer espécie de limitação à utilização do crédito fiscal é inconstitucional, uma vez que fere o principio da não-cumulatividade. Mais grave ainda é o caso em exame, tendo em vista que a limitação foi imposta por decreto, ao contrário do que dispõe a carta magna (princípio da legalidade), que determina que somente a lei poderá impor tais alterações.

Ainda sob esse prisma, afirma-se que o princípio da legalidade serve à concretização de outro principio constitucional da mais alta relevância, qual seja, o principio da segurança jurídica. Sobre este tema, assim já se manifestou a doutrina:

A concepção de Estado de Direito liga-se à de democracia e de contenção do arbítrio. A segurança jurídica fica, então, hipertrofiada e a lei parece o caminho mais idôneo para alcançá-la.

(...)

Somente a lei, formalmente compreendida, vale dizer, como ato oriundo do Poder Legislativo, é ato normativo próprio à criação dos fatos jurígenos, deveres e sanções tributárias. A anterioridade e a irretroatividade, o afastamento da analogia e dos costumes, no que concerne à instituição dos tributos e sua quantificação, reforçam, com extrema energia, a segurança jurídica.[6]

Restam, portanto, ofendidos dois princípios constitucionais que limitam a atuação do Fisco, motivo pelo qual deve ser afastada a incidência da referida alteração legislativa.

Ademais, em que pese a ocorrência da grave violação ao texto constitucional, conforme já aduzido anteriormente, entendemos que a imposição desse requisito pelo Fisco Estadual configura sanção política, ou seja, forma de coagir o contribuinte a efetuar o pagamento de eventuais dívidas tributárias. A sanção política é expediente freqüentemente utilizado pela Administração Pública, o que não o torna, absolutamente, aceito pela doutrina e jurisprudência pátrias. Assim verificamos da leitura do decisum abaixo colacionado, extraído de Ação Direta de Inconstitucionalidade, verbis:

CONSTITUCIONAL. DIREITO FUNDAMENTAL DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. DIREITO DE PETIÇÃO. TRIBUTÁRIO E POLÍTICA FISCAL. REGULARIDADE FISCAL. NORMAS QUE CONDICIONAM A PRÁTICA DE ATOS DA VIDA CIVIL E EMPRESARIAL À QUITAÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. CARACTERIZAÇÃO ESPECÍFICA COMO SANÇÃO POLÍTICA. AÇÃO CONHECIDA QUANTO À LEI FEDERAL 7.711/1988, ART. 1º, I, III E IV, PAR. 1º A 3º, E ART. 2º. 1. Ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas contra os arts. 1º, I, II, III e IV, par. 1º a 3º e 2º da Lei 7.711/1988, que vinculam a transferência de domicílio para o exterior (art. 1º, I), registro ou arquivamento de contrato social, alteração contratual e distrato social perante o registro público competente, exceto quando praticado por microempresa (art. 1º, III), registro de contrato ou outros documentos em Cartórios de Registro de Títulos e Documentos (art. 1º, IV, a), registro em Cartório de Registro de Imóveis (art. 1º, IV, b) e operação de empréstimo e de financiamento junto a instituição financeira, exceto quando destinada a saldar dívidas para com as Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais (art. 1º, IV, c) - estas três últimas nas hipóteses de o valor da operação ser igual ou superior a cinco mil Obrigações do Tesouro Nacional - à quitação de créditos tributários exigíveis, que tenham por objeto tributos e penalidades pecuniárias, bem como contribuições federais e outras imposições pecuniárias compulsórias. 2. Alegada violação do direito fundamental ao livre acesso ao Poder Judiciário (art. 5º, XXXV da Constituição), na medida em que as normas impedem o contribuinte de ir a juízo discutir a validade do crédito tributário. Caracterização de sanções políticas, isto é, de normas enviesadas a constranger o contribuinte, por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário. 3. Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição. (...) [7]

Nesse sentido, tendo por base os argumentos e disposições constitucionais anteriormente explicitados, concluímos pela total impossibilidade de aplicação do Decreto n.º 46.487/2009, que alterou o Regulamento Estadual do ICMS, devendo ser mantida a utilização do crédito fiscal presumido por todos os contribuintes, sem distinção.

[1] TRF4, APELREEX 2004.71.08.012860-7, Primeira Turma, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 22/09/2009.

[2] Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo – AC nº 5292185/0-00 – Rel. Paulo D. Mascaretti – 22/10/2007.

[3] Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais - APELAÇÃO CÍVEL N° 1.0024.05.773735-5/001 - COMARCA DE BELO HORIZONTE – Relator Alvim Soares – 06/02/2007.

[4] Apelação Cível nº 160.146-7 – TJMG – Relator: Des. Reynaldo Ximenes.

[5] RE 101.031-MG, Rel. Min. Marco Aurélio, 24.3.97.

[6] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional n.º 10/1996. Rio de Janeiro : Forense, 1999, p. 72/73.

[7] STF, ADI 173 / DF - DISTRITO FEDERAL, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Julgado em 25.09.2008.