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A restituição do ICMS pago a maior, na substituição tributária, quando valor da venda do bem é menor que o valor da base de cálculo do Estado
Dr. Ricardo Zinn de Carvalho

Primeiramente, cabe uma série de esclarecimentos sobre a ocorrência do fato gerador do ICMS e da figura da substituição tributária.

Ora, o fato gerador, por definição do próprio constituinte, continua sendo o da saída da mercadoria do estabelecimento do substituído. E nem poderia ser diferente, pois é do ordenamento geral do sistema. A substituição tributária determina apenas uma apuração antecipada e provisória, sobre meras presunções. O fato gerador definitivo ocorrerá quando todos os seus elementos estiverem presentes, o que acontece tão-somente no momento da saída do bem do estabelecimento.

O aspecto quantitativo estabelece, para a situação de fato que a lei reza (cerne objetivo), uma base de cálculo, também previamente estabelecida em lei. A base de cálculo representa o valor, a grandeza ou a expressão numérica da situação de fato sobre a qual irá se aplicar a alíquota. Por conseguinte, temos que, para a ocorrência do fato gerador, é necessária a realização do seu cerne e de todos os seus aspectos, entre eles o quantitativo. Ocorrendo a realização parcial da base de cálculo, não ocorre o fato gerador no tocante a uma parcela de sua dimensão quantitativa, podendo-se dizer que o fato gerador não se concretizou quanto a esta quantia paga em excesso.

No caso da substituição tributária progressiva ou para frente, a não realização, na prática, da base de cálculo presumida implica na não ocorrência do fato gerador presumido no tocante à base de cálculo não alcançada, visto que não foi atingida sua dimensão quantitativa conforme previsto. Se realizado em valor inferior ao presumido, por ocasião da antecipação do imposto, o fato gerador não se aperfeiçoa, conquanto não foi a intenção do legislador, ao instituir o instituto da substituição tributária, criar um “plus” ao substituído; quis apenas que o imposto que seria devido, por ocasião da venda do bem, fosse recolhido antecipadamente.

Assim sendo, é perfeitamente cabível aos casos de substituição o dispositivo constitucional do art. 150, § 7º, uma vez não realizado o fato gerador presumido com relação à parte de seu aspecto quantitativo. E mesmo para quem entende que a realização parcial da base de cálculo presumida não afasta a ocorrência do fato gerador, pois este ocorreria apenas de maneira parcial, há de concordar que seria ilógico a Constituição assegurar a restituição havendo inocorrência integral da base de cálculo presumida para afastar tal garantia quando a mesma ocorresse parcialmente.

Dessa forma, se o fato, antes presumido, vier a não ocorrer ou ocorrer em montante menor, há inequívoco direito à restituição do excesso.

Assim sendo, devendo o ICMS incidir sobre o valor real e efetivo da operação e não sobre valores estimados, presumidos ou arbitrados pelo fisco, a Empresa que recolhe ICMS tem o direito de utilizar do crédito relativamente ao que lhe foi cobrado a maior quando da entrada das mercadorias na sua condição de substituto tributário, por ser ônus que não é de seu dever suportar, ressalvada é claro a sujeição ao crivo fiscalizatório do Estado na aferição da veracidade dos valores.

A respeito do tema, o Superior Tribunal de Justiça, em inúmeros julgados, vinha firmando entendimento no sentido de assegurar ao contribuinte, a partir da edição da Lei Complementar 87/96, o direito à restituição dos valores pagos. Todavia, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.851/AL (Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 22.11.2002), entendeu que o contribuinte somente teria direito a restituição do imposto pago no caso da venda presumida não se realizar, atribuindo ao fato gerador presumido à característica de definitivo e não de provisório, Portanto, adotando a orientação firmada pela Excelsa Corte, o STJ alterou o entendimento, anteriormente firmado, para declarar a impossibilidade de restituição de eventuais excessos decorrentes da venda realizada pro preço inferior ao da base de cálculo presumida.

Ocorre que a ADIN 1.851/AL foi analisada pelo STF em face do Convênio n.º 13/97, do qual o Estado de São Paulo não é signatário. Portanto, o STJ assentou a inaplicabilidade da utilização da referida ADIN ao Estado de São Paulo cabendo, com isso, o pedido de restituição do ICMS pago a maior apenas para o Estado de São Paulo. Neste sentido, seguem as decisões abaixo:

CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ALÍNEA "B". NÃO CONHECIMENTO. ICMS. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. NOVEL ORIENTAÇÃO DO STF (ADIN 1.851/AL). INAPLICABILIDADE AO ESTADO DE SÃO PAULO.

“Outrossim, o Plenário do Pretório Excelso, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, em 08.05.2002, decidiu pela constitucionalidade da Cláusula Segunda do Convênio ICMS 13/97, em virtude do disposto no § 7º do art. 150 da CF, considerando ainda a finalidade do instituto da substituição tributária, que, mediante a presunção dos valores, torna viável o sistema de arrecadação do ICMS. Em conseqüência, ficou estabelecido, no âmbito daquela egrégia Corte, que somente nos casos de não realização do fato imponível presumido é que se permite a repetição dos valores recolhidos, sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído. 6. Entrementes, a Primeira Seção desta Corte assentou a inaplicabilidade da utilização da ADIn 1.851-4/AL ao Estado de São Paulo, que não é signatário do Convênio 13/97 (EREsp 773.213/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 25.10.2006, DJ 20.11.2006)”

REsp 928097 / SP, RECURSO ESPECIAL 2007/0037758-4, Ministro LUIZ FUX (1122) DJe 18/06/2008
TRIBUTÁRIO- ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – RESTITUIÇÃO – VENDA POR PREÇO INFERIOR AO PRESUMIDO – NÃO ADESÃO DO ESTADO DE SÃO PAULO AO CONVÊNIO 13/97, OBJETO DA ADIN 1.851-4 – AL.
1 – O STF, na ADIn 1.851-4 – AL analisou a questão da substituição tributária em face do Convênio 13/97, concluindo que, de acordo com o art. 150, parágrafo 7º da CF/88, somente haveria direito a restituição caso não realizado o fato gerador presumido. Contudo, não sendo o Estado de São Paulo signatário do referido convênio, descabe a incidência do mencionado precedente aos autos. 2. Embargos de divergência conhecidos e providos.Emb. de divergência em Resp n.º 773.213-SP, Min. Eliana Calmon, DJE 20/11/06.    

No Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, o tema ainda está controvertido em sede doutrinária e, também, na jurisprudência. Entretanto, está sendo estabilizado o entendimento de que é legítima a exigência do recolhimento antecipado do ICMS, EM REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA nas transações definidas pelo Fisco, para adotar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Vejamos as recentes decisões que demonstram a divergência de nossos julgados:

EMENTA:  APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SUBSEQÜENTE. COMPENSAÇÃO. Legitimidade do substituído para pleitear a restituição. Inteligência do art. 10 da LC 87/96. A substituição tributária ¿para frente¿, enquanto forma anômala de apuração e cobrança do ICMS, porquanto é arbitrada uma base de cálculo, sendo ignorado, no momento do pagamento adiantado do tributo, o real valor da operação a ser realizada futuramente, enseja a restituição/compensação de valores recolhidos a maior. Não é dado ao Estado, por razões arrecadatórias, e até em função da decisão do STF (ADIN 1851/AL), usar do instituto da substituição tributária subseqüente de forma abusiva para praticar o confisco. Caso dos autos em que, comprovadamente, o Fisco utilizou-se de base de cálculo presumida superior ao valor efetivo das saídas de mercadorias. Compensação autorizada. Prazo qüinqüenal. Inaplicabilidade do art. 166 do CTN. NEGADO PROVIMENTO AO APELO DO ESTADO. APELO DA AUTORA PARCIALMENTE PROVIDO. POR MAIORIA. VOTO VENCIDO. (Apelação Cível Nº 70018887612, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Roberto Lofego Canibal, Julgado em 12/09/2007)

APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO E FISCAL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE ILEGALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RESSALVA DE ENTENDIMENTO PESSOAL.APELO DESPROVIDO. UNÂNIME.

Apelação Cível Nº 70021122742; DES. GENARO JOSÉ BARONI BORGES; Julgado em 12/09/07.

DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SUBSEQÜENTE (OU ¨PARA FRENTE¨).  Na ¨substituição tributária subseqüente¨ (ou ¨para frente¨), prevista no § 7º do art. 150 da CF/88, acrescido pela E.C. nº 3/93, tem o contribuinte substituído o direito de creditar-se escrituralmente do ICMS pago a maior pelo seu substituto legal, na hipótese de o valor da mercadoria, quando da sua posterior saída, vir a revelar-se menor do que aquele que serviu de base de cálculo à tributação antecipada, tanto quanto tem ele a mesma obrigação de suplementar eventual diferença na hipótese de o valor da mercadoria vir a revelar-se a maior.

RECURSOPROVIDO.UNÂNIME.Apel.Cível.70020216693. DES.ROQUE JOAQUIM VOLKWEISS, Julgado em 24/10/2007

O posicionamento no Estado de São Paulo, em que pese as decisões favoráveis do STJ, ainda encontra-se muito divergente, entendendo os doutos julgadores pela existência do direito a restituição, conforme jurisprudência abaixo colacionada:

Ementa: Tributário ICMS Revendedora de combustíveis e lubrificantes Substituição Tributária Restituição de imposto pago a maior Impetração visando afastar os óbices regulamentares para permitir a restituição imediata e preferencial do crédito No regime de substituição tributária, o substituto não poderá fazer as vezes do Estado para restituir ao substituído exação supostamente indevida Por conseguinte, não pode o contribuinte afastar a possibilidade de o Estado examinar a exatidão do pedido de restituição, não constituindo esse fato óbice á restituição preferencial do tributo recolhido a maior Recurso improvido.  Apelação Cível 3333465000, Rel. José Santana 8ª Câmara de Direito Público. Data do julgamento: 01/12/2008

Ementa: Apelação Cível - ICMS Venda de combustível - Substituição tributária - Pretensão de restituição de valores pagos a maior pelo substituído - Preliminar de ilegitimidade ativa repelida - Naturalmente, o substituto, após recolher o tributo antecipadamente aos cofres públicos pelo valor estimado, repassa-o ao substituído - Portanto, é este último quem arca, efetivamente, com a obrigação, o que lhe dá legitimidade para pleitear a restituição ou a compensação perante o Fisco - No mérito, a sistemática da substituição tributária deve submeter- se ao procedimento administrativo-fiscal prévio, em decorrência do disposto pelo § 7a, do art. 150 do CF, de modo especial quanto à utilização dos documentos contábeis e respectiva escrituração, para fim de imediato e preferencial ressarcimento - Ou seja, a autora deveria primeiramente buscar essa providência pela via administrativa, sujeitando-se a fiscalização, apresentando notas fiscais de entrada e saída para tanto e, somente no caso de ausência de deliberação da autoridade competente em quarenta e cinco dias, ai sim proceder ao creditamento por si própria - Imprescindível a apresentação de notas fiscais de entrada e saída para comprovação do direito alegado - Os honorários advocatícios foram corretamente fixados com base no § 4°, do art. 20, do CPC, posto que não houve condenação - Remuneração adequada à complexidade da causa - Recursos desprovidos. Apelação Com Revisão 3318265700, Rel. Sérgio Gomes. São Paulo. 9ª Câmara de Direito Público. Data do julgamento: 05/11/2008

Mandado de Segurança - ICMS - Substituição tributária. Venda de combustíveis. Diferenças entre os valores considerados para os recolhimentos antecipados e os valores efetivos de venda. Pretensão ao aproveitamento dos créditos. Ausência de prova pré- constituída da certeza e liquidez do direito alegado. Segurança rotulada de preventiva que, na verdade, caracterizaria norma de conduta a ser observada pelo Fisco. Pretensão a sentença condicionada - Inadmissibüidade. Inaplicabilidade do artigo 150, parágrafo 7o, da Constituição Federal aos casos em que, ocorrido o fato gerador, o valor da obrigação tributária seja inferior ao presumido. Ordem cuja concessão implicaria criação de direito não previsto em lei e cerceamento da atuação da Administração Tributária - Recursos providos. Relator(a): Alves Bevilacqua, Araras, DJ 23/09/2009

A presente tese demonstrada acima e explicitada através de recentes jurisprudências de nossos Tribunais, alcança grande probabilidade de êxito nas empresas do Estado de São Paulo que estão respaldadas pelo posicionamento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

No Estado do Rio Grande do Sul existem ainda posições divergentes, mas com tendência de se adequar ao posicionamento do nosso Tribunal Superior. Entretanto, entendo ainda, pela viabilidade da aplicação da tese, haja vista os sólidos posicionamentos pessoais de nossos julgadores, o que aumentam as chances de êxito, contando, ainda, com um provável trânsito em julgado antes da remessa ao STJ.

A aplicabilidade da tese se dá em empresas que recolhem o ICMS, na condição de substitutos tributários e que geralmente realizam a venda do produto em preço inferior ao da base de cálculo regulada pelo Estado, o que ocorre com mais freqüência em distribuidores de bebidas, automóveis e peças automotivas, sendo que, a abrangência verificada em 90% dos casos presentes no judiciário, é de distribuidores de combustíveis.     

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