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A Legalidade e os Desafios para o Desenvolvimento
Dr. Alfredo Fernando Zart

A Legalidade é a questão central para o desenvolvimento do nosso país. Afora discussões doutrinárias relevantes, há questões de fato que demonstram a existência de uma Legalidade em crise. Trata-se de um desafio que necessitamos enfrentar.

As mudanças na forma de pensar o Direito Tributário vêm sendo incentivadas por diversos doutrinadores, desde Alfredo Augusto Becker, há 45 anos atrás. Juntamente com a importante contribuição para apontar a necessidade de cientificidade no estudo do Direito Tributário e a importância da necessária separação entre conceitos financeiros e tributários, a ruptura entre Direito Tributário e Financeiro incentivou o fortalecimento da legalidade, que deve ser corretamente interpretada para evitar o seu uso de acordo com os interesses, feita com poder político e sem qualquer referência.

O Direito é autônomo, existe dentro de um mundo social, histórico, econômico, e a sua autonomia não deve ser confundida com esses setores, mas como instrumento de mudanças. A interdisciplinaridade entre essas áreas, tão importante, pressupõe a disciplinaridade. É importante que ocorra a conexão adequada entre esses saberes, para que cada um faça a sua função.

A Economia, por exemplo, deve permitir mais eficiência econômica, mais resultados. O Direito deve permitir que tenhamos regras objetivas, para que possamos ter uma economia "institucionalizada", em que os players econômicos tenham clareza, saibam quanto pagam de tributos e como funciona o contencioso, por exemplo.

O Direito é um instrumento fundamental para o desenvolvimento. É ele que deixa as regras claras e permite o controle das relações societárias nas quais, empresas constituídas como sociedades anônimas possibilitem que o investidor saiba que retorno terá de seu investimento, qual é a política de dividendos, etc. Isso é importante  para que tenhamos a sustentação, a transparência que a sociedade necessita.

É o Direito que estabelece inclusive regras contábeis. Fato curioso que merece registro é o novo modelo de demonstrações contábeis, instituído recentemente, permitindo uma flexibilização na avaliação dos ativos, um dos eixos da recente crise internacional. Em vez de uma contabilidade mais conservadora, esse sistema permitiu que os dados fossem superdimensionados e o reflexo contábil ficou mais distante da realidade. Aqui uma questão importante: o que é a realidade? É possível manipular informações e obter outras realidades econômicas que não dizem respeito à própria realidade da Ciência Econômica.

Voltando para a questão do Direito para o desenvolvimento, o que se propõe hoje não é a abordagem do Direito para o próprio Direito/Justiça, mas sim uma Justiça que funciona para permitir o desenvolvimento econômico, uma Justiça que se preocupa em institucionalizar a economia e a política com regras claras. A palavra-chave aqui é "transparência", fazer com que as instituições funcionem. É o que os norte-americanos denominam accountability.

Ao analisarmos o processo legislativo no Brasil, é possível perceber um certo segredo - promovido pelo próprio Estado - em relação aos projetos  e por consequência em relação às mudanças institucionais. A afirmação a respeito da abertura para a sociedade participar da discussão sobre as leis, na prática não acontece. Essa circunstância é grave, se considerarmos que do lado de fora da tecnocracia estatal existem pessoas que podem ajudar a pensar, a refletir, para melhorarmos a qualidade das nossas leis.

A Legalidade é a chave para resolvermos esses problemas. Não podemos esperar que o Governo proponha as reformas da maneira como vem fazendo. Hoje pagamos tributos porque a lei determina, ao contrário do que deveria ser: o tributo é pago para termos retorno em políticas públicas. Deveríamos ter o direito de saber como é gasto nosso dinheiro e decidirmos se vamos aceitar certas exigências em razão de determinados gastos públicos.

O Brasil encontra-se estável economicamente e tem condições fantásticas de desenvolvimento. Mas nós temos sérios desafios institucionais. Necessitamos de um regime que permita "transparência" para enfrentarmos esses desafios estruturais e conceituais.

Quando falamos em Estado, o tratamos como um ser estranho, abstrato, para cujas instituições atribuímos pouco valor. Existe um problema moral por trás dessa constatação, visto que o brasileiro não entende qual o efeito terá se respeitar as leis, se recolher os tributos. Não temos a noção da eficácia que as leis têm por falta de transparência das instituições e, também, porque não temos uma fiscalização que faça com que elas funcionem.

A Constituição Federal foi inflada de direitos e garantias fundamentais, com parte significativa ainda sem efetividade. Os tributos são introduzidos por lei e, se a lei não aceita, o governo trabalha para instituir por lei complementar e, se não for possível por lei complementar, articula-se para introduzir por emenda constitucional. Assim, há uma escalada da legalidade, uma captura dos agentes públicos pelos interesses privados. O governo, então, utiliza-se da "máxima legalidade", a Constituição Federal.

Somente a título ilustrativo, sem esgotar os exemplos do Governo, há uma grande quantidade de tributos cuja instituição foi levada a efeito através de emendas constitucionais: a EC n. 3 instituiu o IPMF, a EC n. 12 instituiu o CPMF, a Cofins surgiu pela EC n. 20, o ICMS sobre importação pela EC n. 33, a contribuição de iluminação pela EC n. 39, a EC n. 41 trouxe a contribuição dos inativos e a EC n. 42 alterações para Pis e Cofins.

Os políticos falam em nome da democracia, do bem comum, do interesse publico e, na prática, fazem o que querem. Um exemplo dessa ineficiência é a PEC 233, que propõe uma quantidade enorme de dispositivos para modificar a Constituição, institui a unificação das regras acerca do imposto sobre valor agregado, cobrado no destino, sem base empírica de dados para verificar o quanto os Estados irão perder. Cria um fundo de compensação abstrato, que na prática não funciona, sem sentido, sem fundamentação. Outros exemplos de problemas criados pela legislação: a Lei n. 9.718/98, e a Lei n. 10.637/02 exemplos de invalidade e imprecisão nos conceitos de faturamento, receita bruta, de insumo para efeitos de PIS e Cofins. A conclusão é a seguinte: através das leis estão sendo criados problemas em vez de soluções.

Esses fatos, essas conseqüências práticas que foram ressaltadas, somam-se ao questionamento de aspectos teóricos da Legalidade, a norma descreve comportamentos a serem adotados pelo Poder Legislativo (regras), bem como estabelece o dever de buscar um ideal de "previsibilidade e determinabilidade" (princípio) para o exercício da atividade do contribuinte frente ao poder de tributar.

Os tributaristas são quase unânimes em afirmar que o Princípio da Legalidade é o mais importante no Direito Tributário. De fato, ele tem uma importância muito grande. De uns tempos para cá, no entanto, a significação desse princípio vem sendo questionada, especialmente tendo em vista duas questões: a impossibilidade de a Legalidade abarcar toda a realidade e as suas condições atuais de aplicação.

De início devemos considerar que os fundamentos teóricos da Legalidade vêm sendo questionados, porque sustentaram, durante muito tempo (e ainda se faz isso), que a Legalidade significa que "todos" os elementos da obrigação tributária devem estar previstos na lei. Com o avanço dos estudos em hermenêutica, os teóricos chamaram a atenção para a impossibilidade dessa afirmação, ou seja, a lei nunca vai poder conter tudo, ela vai conter uma estrutura significativa, mas "tudo", em linguagem, é virtualmente impossível.

A outra questão diz respeito às condições atuais de aplicação da Legalidade. Doutrinadores, como Ricardo Lobo Torres, têm chamado a atenção para o fato de que hoje experimentamos o surgimento das inovações tecnológicas com muita rapidez, bem como constatamos que os valores são muito pulverizados. Nessas circunstâncias, o entendimento que a lei deva prever todos os elementos e que os conceitos legais são fechados, significaria "engessar" a aplicação do Direito.

Dessa forma, devemos reinterpretar a Legalidade para entender que a lei não tem que prever tudo, considerando que devemos interpretar conceitos com uma certa maleabilidade. Caso contrário, nós teríamos uma compreensão da legalidade "incompatível" com a sociedade de risco (que evolui muito rapidamente) e que só pode ser normatizada através de conceitos mais flexíveis.

Serão tratados aqui apenas dois exemplos das questões atuais relativas à Legalidade, para demonstrar a sua relevância e ressaltar que as condições de interpretação da Legalidade devem ser repensadas.

Um exemplo dessa constatação é o conceito de prestação de serviços de comunicação. Se for muito rígido, não abrangerá provedor de internet, estação de celular, entre muitas outras realidades, porque a inovação tecnológica é muito mais veloz do que a evolução dos conceitos. Não há discordância a respeito da necessidade de evolução dos conceitos, o problema é saber se a evolução será feita pelo intérprete ou pelo Supremo Tribunal Federal. 

Há duas correntes de interpretação sobre o conceito de serviço de comunicação: a primeira pressupõe a existência de um emissor e um receptor determinado, ou seja, a bilateralidade e um conteúdo determinado. A segunda admite a troca de informação entre emissor e receptor, sendo que esse último não necessariamente precisa ser determinado, nem mesmo precisa pagar pelo serviço (exemplo: o outdoor).

Assim, entre os muitos pontos referentes à Legalidade que estão em pauta atualmente, o poder dos Estados de instituir o ICMS para prestação de serviços de comunicação envolve a discussão sobre o conceito, a forma como este conceito foi construído e qual das justificativas está mais fortemente suportada pelo Direito.

Outra questão interessante, relativa à correta aplicação da Legalidade, trata da hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. A discussão, ora comentada, iniciou a partir das demandas judiciais sobre a isenção de recolhimento da Cofins para as sociedades civis de prestação de serviços profissionais, instituída no artigo 6º, II, da Lei Complementar n. 70/91, e posteriormente revogada pelo artigo 1º da Lei n. 9.430/96.

Ao estabelecer o Princípio da Legalidade na Constituição Federal, o legislador quis determinar que somente fontes normativas "primárias" podem estabelecer tributos e instituir isenção. Essas fontes são as leis ordinárias (atualmente também a medida provisória), que são aprovadas pelo Poder Legislativo por maioria simples de votos, ou seja, o primeiro número inteiro acima da metade dos presentes na sessão. A lei complementar, relativamente ao seu procedimento, requer a maioria absoluta, devendo ser considerados todos os membros do Congresso Nacional.

Além dessa diferença, que é formal, temos a diferença material entre a lei ordinária e a lei complementar: relativa ao conteúdo. Enquanto a lei ordinária é a fonte escolhida pela Constituição para instituir tributos, a lei complementar é a escolhida pela Constituição para realizar determinados fins específicos (de várias formas: estabelecer normas gerais, estabelecer impostos residuais, definir serviços tributáveis, regime de não cumulatividade do ICMS, limitações ao poder de tributar, etc.).

Diante disso, devemos verificar se existe hierarquia, em que medida e quais os efeitos gerados por ela. Conforme o professor Paulo de Barros Carvalho, hierarquia é uma relação de dependência entre fontes normativas, de tal forma que uma estabelece, em relação à outra, os requisitos procedimentais (procedimento de aprovação) ou os requisitos materiais (conteúdo determinado)[1][1].

No ordenamento jurídico brasileiro não há somente uma espécie de lei complementar, são diversas as funções cumpridas pelas leis complementares. Existem leis complementares que exercem eficácia direta, como a lei complementar federal para instituir impostos da competência residual da União Federal (art. 154, I, CF), exemplo no qual a lei atua sozinha, diretamente. Há casos em que a lei complementar exerce eficácia indireta, ao estabelecer forma ou conteúdo de outras leis (art. 59, par.único, CF). O Código Tributário Nacional é lei complementar que estabelece o conteúdo (hierarquia material) das lei ordinárias, prevê base de cálculo, fato gerador, cobrança mediante inscrição de crédito tributário, o que deve ser obedecido pelos Municípios, Entes Federados e a União Federal.[1][2]

Dessa forma, a questão não está em considerar apenas o quorum para aprovação de uma lei, devemos verificar o que a Constituição estabelece ao regular a matéria. Para verificar se existe ou não hierarquia, primeiro se verifica que tipo de lei complementar (de eficácia direta ou indireta) se trata. No caso da LC n. 70/91, a Constituição havia reservado a matéria para lei ordinária. O legislador escolheu a via da lei complementar, mas, apesar disso, ela tem eficácia de lei ordinária. Se não fosse assim, teria ocorrido alteração de competência de forma elíptica, ou seja, a alteração de requisitos constitucionais sem emenda constitucional.

A discussão foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça, que adotou o entendimento no qual o quorum era relevante, para depois verificar que teoricamente estava errado.  Para não precisar mudar de entendimento logo após a edição da Súmula n. 276, passou a interpretar que se tratava de matéria constitucional e o Supremo Tribunal Federal tem entendido que a lei complementar valeu como ordinária, conforme a Ação Direta de Constitucionalidade n. 1, julgada pelo Tribunal Pleno em 01.12.1993, cujo Relator foi o Ministro Moreira Alves.

As relevantes questões apontadas, no que diz respeito à Legalidade, demonstram que hoje temos a oportunidade e o dever de contribuir para o processo de amadurecimento de nossas instituições, visto que os fatos indicam a falta de transparência necessária e a ineficácia dos legisladores ao produzirem as nossas leis.

Por outro lado, os exemplos referentes às discussões conceituais nos indicam que o caminho desse amadurecimento deve passar pelo estudo das normas, resultado da interpretação de um objeto: os dispositivos legais[1][3]. O significado não é algo incorporado ao conteúdo das palavras, mas algo que depende de seu uso e interpretação[1][4]. O intérprete não atribui o significado correto aos termos legais, ele tão-só constrói exemplos de uso da linguagem ou versões de significado (sentidos), já que a linguagem nunca é algo pré-dado, mas algo que se concretiza com o uso.


[1][1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.São Paulo, Saraiva, 2005, p. 208/215.
[1][2] O Supremo Tribunal Federal já reconheceu a validade do CTN como documento portador de normas gerais de Direito Tributário, no RE n. 106.217 e RE 136.215. Também o STJ reconhece essa validade, no Resp n. 36.311, Resp n. 140.172, Resp n. 88.999, Resp n. 111.611.
[1][3] GUASTINI, Ricardo. Teoria e Dogmática delle Fonti. Milano, Giuffrè Editore, 1998, p.16.
[1][4] ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. Malheiros, São Paulo, 2006, p. 31. 

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