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O exaurimento da esfera admnistrativa nos crimes contra a ordem tributária
Dra. Adriana Brasco

Análise da recente decisão do Supremo Tribunal Federal acerca da possibilidade de tramitação da ação penal antes do encerramento do procedimento administrativo.

 

Desde o julgamento do HC 81.611[1], o Supremo Tribunal Federal havia firmado o posicionamento no sentido de que, em se tratando de crimes tributários, há a necessidade de exaurimento da esfera administrativa para que o Ministério Público possa ingressar com a Ação Penal, sendo esta condição objetiva de punibilidade. Todavia, em recente decisão[2], o STF permitiu o prosseguimento de inquérito policial, mesmo antes da decisão definitiva no processo administrativo.

 

A controvérsia aqui cinge-se à adequação típica do delito econômico praticado. O entendimento adotado pelo Supremo no sentido de ser necessário o encerramento do processo administrativo para que possa ser intentada a Ação Penal serve para os chamados crimes materiais, e, na esteira da recente decisão proferida, em se tratando de crimes formais, seria desnecessária a conclusão do procedimento administrativo para que se configure a justa causa necessária à persecução criminal, conforme analisaremos a seguir.

 

O art. 1º da Lei 8.137/90[3] trata a sonegação fiscal como crime material, sendo necessária para a consumação do delito a lesão ao erário, situação que só ocorrerá quando o tributo for efetivamente suprimido ou reduzido ilicitamente.[4]

 

É nesse contexto que surge a necessidade de exaurimento da esfera administrativa para a propositura da Ação Penal, uma vez que só é produzido o resultado jurídico quando ocorre a efetiva constituição do crédito tributário. Desta forma, esse novo tipo de tutela penal fica inevitavelmente vinculado ao direito administrativo, pois o tipo penal previsto no art. 1º da Lei 8.137/90 é considerado crime material que exige a produção de resultado, qual seja, a redução ou supressão do tributo. Não configurado o resultado, e, portanto, diante de ausência de lesão ao bem jurídico tutelado, o fato é atípico, pois não há prova da materialidade.[5]

 

Ademais, cumpre mencionar que é direito subjetivo do contribuinte ter a punibilidade extinta em razão do pagamento do tributo devido, em qualquer fase processual. Ocorre que só com a constituição efetiva do crédito tributário, constituição esta que ocorre apenas no final do processo administrativo, é que pode haver o justo pagamento por parte do contribuinte. Assim, a propositura da Ação Penal antes da conclusão do procedimento administrativo, com a definitiva constituição do crédito tributário, obstaculiza o direito fundamental ao devido processo administrativo[6], pois recairá sobre esta alternativa, a ameaça de responder a um processo criminal.[7]

 

A referida situação comprova a absolutamente questionável utilização do direito penal como instrumento de cobrança, com uma política criminal de caráter arrecadatório no que diz respeito à sonegação fiscal. Ora, nem no âmbito civil é permitido ao Fisco cobrar dívida tributária sem antes ter apurado seu valor administrativamente, razão pela qual, não se pode admitir que a cobrança de um tributo seja feita indiretamente via ameaça do direito penal, tampouco que se ingresse com a persecução criminal antes da constituição definitiva do crédito tributário, tarefa que, aliás, é privativa da autoridade administrativa.[8]

 

Assim, enquanto não constituído do crédito tributário, o delito não possui materialidade, e, portanto, é atípico, sendo que a conseqüência processual é a falta de uma das condições da Ação Penal, qual seja, a justa causa.[9] É nesse sentido o atual e acertado entendimento do Supremo Tribunal Federal, que orienta a atual jurisprudência no país[10], para os delitos do art. 1º da Lei 8.137/90, por se tratarem de crimes materiais.

 

Todavia, em relação aos crimes formais previstos no art. 2º da lei 8.137/90[11], o recente julgamento da Corte Suprema foi no sentido de que, uma vez que estes crimes independem do resultado naturalístico de auferição de vantagem ilícita em desfavor do Fisco, bastando a omissão de informações ou a prestação de declaração falsa, não sendo demandada a efetiva percepção material do ardil aplicado, a conclusão do procedimento administrativo é dispensável para configurar a justa causa que legitima a Ação Penal.[12]

 

Em realidade, o Supremo não alterou o entendimento em relação aos crimes contra a ordem tributária, pois esta pacificada orientação era com relação aos crimes materiais descritos no art. 1º da Lei 8.137/90. A recente decisão que permitiu o prosseguimento do inquérito policial mesmo antes da finalização do procedimento administrativo serve apenas para os chamados crimes formais descritos no art. 2º da Lei 8.137/90, pois, conforme a fundamentação do relator, estes delitos não dependem da auferição da vantagem ilícita em desfavor do Fisco, sendo elementar do tipo penal apenas a conduta, como a de omissão de informações ou prestação de declaração falsa, independente do resultado. Portanto, cumpre mencionar que não houve mudança no entendimento do STF, que mantém o posicionamento no sentido que ser imprescindível a conclusão do processo administrativo para que haja justa causa para a persecução criminal.

 

É coerente a fundamentação do Supremo. Uma vez que no caso dos crimes materiais a tipicidade do delito só se configura com o resultado, e, sendo o resultado necessariamente auferido em procedimento administrativo com a constituição do crédito tributário, não há justa causa para a persecução penal por ser o fato atípico. Já em relação aos crimes formais, a consumação se dá com a simples conduta da omissão ou falsidade, independente de lesão ao erário, portanto, não haveria óbice no oferecimento de ação penal.

 

Para a doutrina clássica, a tipificação das condutas pode se valer da exigência de um resultado determinado, no caso dos crimes materiais, ou da simples individualização da conduta mediante um verbo em que a própria ação se torna inseparável do resultado, no caso dos crimes formais.[13]

 

No caso dos crimes contra a ordem tributária, a questão é bastante polêmica. Para Miguel Reale Junior, mesmo os crimes tipificados no art. 2º da Lei 8.137/90 têm obrigatoriamente como pressuposto a existência de uma obrigação tributária, e, portanto, o entendimento do STF no sentido de que é necessário o prévio procedimento administrativo, também se aplica a essas condutas, pois para o autor, no caso, por exemplo, do art. 2º, II da referida legislação, é evidente que não pode haver o crime tributário se não ocorrer o pagamento de um tributo que na verdade não deveria ser recolhido ou cobrado, situação esta que só se poderia averiguar durante o procedimento administrativo.[14]

 

Por outro lado, a jurisprudência dos tribunais de segunda instância também tem sido no sentido de ser prescindível o procedimento administrativo nos casos de crimes formais, em razão da desnecessidade de resultados naturalísticos para sua consumação.[15]

 

Nos parece que independente de se tratar de crime formal ou material, a conclusão do procedimento administrativo é sim necessária antes que se possa dar início a persecução criminal, mesmo porque, conforme mencionamos, o contribuinte tem a prerrogativa de pagar o tributo a qualquer tempo, excluindo a punibilidade. Todavia, sem adentrar nessa polêmica, talvez o ponto central da discussão vá muito além da questão da tipicidade formal ou material dos crimes econômicos, centrando-se na necessária diferenciação entre o ilícito penal e o ilícito administrativo, e na discussão acerca da real necessidade de intervenção do direito penal em questões que poderiam ser resolvidas na esfera administrativa.

 

Se é verdade que o reconhecimento constitucional dos interesses difusos e coletivos, aliado às exigências preventivas impostas aos Estados da contemporaneidade influenciaram significativamente as políticas criminais do século XX e XXI, visando a proteção de novos bens jurídicos, também é verdade que esse reexame da escala axiológica dos bens jurídico-penais não pode marcar uma expansão desenfreada do direito penal.[16]

 

Resta claro que vivemos uma realidade de um direito penal como primeira solução para a prevenção e resolução dos problemas sociais, o que o faz perder seu caráter subsidiário e fragmentário (ultima ratio). Por isso se faz necessária essa limitação do poder punitivo, com a finalidade de se evitar violações aos direitos fundamentais. [17]

 

O Direito penal não pode tornar-se mais um, se não o principal meio de prevenção da sonegação fiscal. Se existem novos bens jurídicos dignos de tutela penal, e se o Direito penal torna-se o fiel escudeiro do Direito tributário no combate e prevenção dos crimes contra a ordem tributária, precisamos encontrar um equilíbrio e conciliar processualmente estas unidades de ilícito, evitando-se o ora excesso de tributarismo no Direito penal, ora o excesso de penalismo no Direito tributário. [18]



[1] STF, HC 81.611/DF, Relator Ministro Sepúlveda Pertence. DJ 13.05.2005.

[2] STF, RHC 90.532-3, Relator Ministro Joaquim Barbosa. DJ 05.11.2009, publicado em 06.11.2009.

[3] Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

[4] WUNDERLICH, Alexandre; ALVES, Marcelo Mayora. Desde os reclamados da doutrina até o leading case do STF: HC nº 81.611/DF e o exaurimento da esfera administrativa nos crimes tributários. IN: Ciências Penais e Sociedade Complexa. Org. Ney Fayet Junior e André Machado Maya. Porto Alegre: Editora Nuria Fabris, 2008. p. 17.

[5] Idem, ibidem. p.17.

[6] Art. 5º, LV da Constituição Federal.

[7] WUNDERLICH, Alexandre; ALVES, Marcelo Mayora. Desde os reclamados da doutrina até o leading case do STF: HC nº 81.611/DF e o exaurimento da esfera administrativa nos crimes tributários. IN: Ciências Penais e Sociedade Complexa. Org. Ney Fayet Junior e André Machado Maya. Porto Alegre: Editora Nuria Fabris, 2008. p. 20.

[8] Idem, ibidem. p. 20, 21.

[9] Idem, ibidem. p. 27.

[10] O Tribunal Regional Federal da 4ª Região já possui a matéria sumulada no enunciado n. 78: “A constituição definitiva do crédito tributário é pressuposto da persecução penal, concernente a crime contra a ordem tributária previsto do art. 1º da Lei 8.137/90”.

[11] Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

[12] STF, RHC 90.532-3, Relator Ministro Joaquim Barbosa. DJ 05.11.2009, publicado em 06.11.2009. Nesse sentido, foi o julgamento do HC 84.423-5/RJ, que ainda que tenha considerado a necessidade de exaurimento da via administrativa para persecução penal dos crimes materiais previstos no art. 1º da Lei 8.137/90, deferindo o trancamento da Ação Penal no ponto, declarou a impossibilidade do trancamento da Ação Penal em relação aos outros delitos imputados na denúncia, no caso, a conduta descrita do art. 288 do CP, além dos outros delitos formais e autônomos contidos na peça acusatória.

 

[13] ZAFFARONI, Eugênio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: Editora Revista dos tribunais, 2001. p. 471.

[14] REALE JÚNIOR, Miguel. Ação fiscal e extinção da punibilidade no crime tributário. Disponível em <http://www.realeadvogados.com.br/opinioes%5Cmiguel1.pdf>. Acesso em 04 nov. 2009.

[15] HABEAS CORPUS. PROCESSUAL PENAL. CRIMES DE SONEGAÇÃO E APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DELITO FORMAL. O NÃO-ESGOTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA NÃO É CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE PARA A INSTAURAÇÃO DE INQUÉRITO POLICIAL. PRECEDENTES DO STJ. 1. Nos crimes de sonegação e apropriação indébita previdenciária, por serem crimes formais (não exigem para sua consumação a ocorrência de resultado naturalístico, consistente em dano para a previdência, restando caracterizado com a simples supressão ou redução do desconto da contribuição), o não-esgotamento da via administrativa não é condição de procedibilidade, existindo, nesse caso, total independência das esferas administrativa e penal. 2. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça. 3. Ordem denegada. (STJ, 5ª Turma, HC 86783 / SP, julg. 12.2.2008, DJe 3.3.2008, Ministra Laurita Vaz).

[16] WUNDERLICH, Alexandre; ALVES, Marcelo Mayora. Desde os reclamados da doutrina até o leading case do STF: HC nº 81.611/DF e o exaurimento da esfera administrativa nos crimes tributários. IN: Ciências Penais e Sociedade Complexa. Org. Ney Fayet Junior e André Machado Maya. Porto Alegre: Editora Nuria Fabris, 2008. p. 11, 12.

[17] Idem, ibidem. p. 13.

[18] SCHMIDT, Andrei Zenkner. Exclusão da punibilidade em crimes de sonegação fiscal. Rio de Janeiro: Editora Lúmen Júris, 2003. p. xvii, xviii, xix.

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